II FSK 352/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1163/19 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.31.2019.2.AT w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 września 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 1163/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę S. z siedzibą w G. (dalej jako: "S.", "strona", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.31.2019.2.AT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), który przewiduje ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m.in. z usługami reklamowymi. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że całokształt usług wraz z usługą najmu rzeczy ruchomych w postaci szyldów informacyjnych wpływa na uznanie, że usługi te stanowią usługi reklamowe wskazane w powyższym przepisie. Zdaniem skarżącej kasacyjnie prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że usługi najmu szyldu nie stanowią usług reklamowych, wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym powinny być klasyfikowane w całości jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; - art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że pod pojęciem "usług reklamowych" mieszczą się usługi najmu szyldu i tym samym przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczający zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajduje w danej sprawie zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu powinno polegać na jego niezastosowaniu i uznaniu, że przedmiotowe wydatki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wskazanych art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w Gdańsku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 4.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji celem dodania do ustawy podatkowej art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Analizowany przepis wprowadzający to ograniczenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego, jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku, wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą. S. we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśnił, że uzyskuje przychody ze świadczenia usług finansowych. Każda placówka strony oznaczona jest szyldem, na który składa się nazwa, flaga oraz logo. S. zawarł z podmiotem powiązanym, w myśl art. 11a u.p.d.o.p., umowę outsourcingu usług wyposażenia, na mocy której podmiot powiązany świadczy szereg odrębnych usług m.in. usługi związane z doposażeniem w szyld, usługi naprawy lub konserwacji sprzętu usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku. Odrębnie wycenianą i fakturowaną jest usługa zapewnienia miejsca na powieszenie szyldu, którą strona określiła jako usługa najmu miejsca pod szyld. S. ponosi opłaty związane z umieszczeniem tego szyldu na elewacji budynku. Podmiot powiązany świadczy więc usługi w zakresie najmu powierzchni pod szyld oraz usługi najmu szyldów będących oznaczeniem strony, których właścicielem jest podmiot powiązany. Zdaniem S. powyższe usługi mieszczą się w grupie 77.3 według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) i można zaklasyfikować je do symbolu PKWiU 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi". WSA w Gdańsku uznał, że świadczenie polegające na dostawie szyldu, usługi zawieszenia go, najmu powierzchni na elewacji budynku w celu umieszczenia szyldu stanowi w całości usługę reklamową. Podzielając tym samym stanowisko organu interpretacyjnego, że szyld pełni rolę reklamową. Natomiast S. uważa, że szyld pełni funkcję informacyjną. W powyższym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji. 4.2. Według "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem "usług reklamowych" rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Zatem reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Jednocześnie przyjmuje się, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę (np. z użyciem specjalnej kolorystyki, czy wielkości znaków w celu wyeksponowania). Do świadczeń o charakterze usług reklamowych można zaliczyć także usługi promocji (które w potocznym rozumieniu sprowadzają się do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia popularności jakiegoś produktu lub przedsięwzięcia), czy też usługi marketingowe (jako szerzej rozumiane działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów). Reasumując istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki. Przy czym celem usług reklamowych nie jest co do zasady sfinalizowanie sprzedaży (w tym podpisanie umów sprzedaży z klientem końcowym), dlatego usługi reklamowe służą jedynie do rozpowszechnienia informacji i zachęcenia potencjalnych klientów do współpracy. W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się również do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości – dalej jako: "Trybunał"), który m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi) wyjaśnił, że pojęcie "usług reklamowych" należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, Trybunał zakwalifikował także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana choćby pośrednio z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów oceniających ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do skorzystania z oferowanych usług. Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany (zob. wyrok SN z dnia 2 października 2007 r., o sygn. akt II CSK 289/07, Lex nr 307127; Monitor Prawniczy 2007 r., nr 20, poz. 1116). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że zawieszenie szyldu na elewacji placówki S. stanowi reklamę, przyciągając uwagę klienta, a tym samym zachęca do skorzystania z usług strony skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym celem zawieszenia szyldu jest nie tylko poinformowanie klientów o położeniu placówki, ale także przyciągnięcie potencjalnych nowych klientów. Oceniając intencje strony przy zawarciu opisanych umów z podmiotem powiązanym nie sposób przyjąć, że zawieszając szyld chodzi tylko o udzielenie informacji dotyczącej lokalizacji placówki. Informacja bowiem zawierałaby przekaz o charakterze neutralnym, a wywieszony w miejscu publicznie dostępnym, charakterystyczny i widoczny szyld z indywidualnym logo, służy celom reklamowym oraz informacyjnym. 4.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej WSA w Gdańsku nie dokonał niedopuszczalnego rozciągnięcia zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na inne usługi niż usługi reklamowe. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rzeczywisty i kompleksowy charakter usługi, a nie jej nazwę w umowie. Zawarcie na gruncie prawa cywilnego usługi najmu szyldu nie wyklucza bowiem uznania, że usługa ta na gruncie prawa podatkowego stanowi usługę reklamową, w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie ma szczegółowy opis działań, które składają się na kompleksową usługę reklamową, a mianowicie zamówienie szyldu, zawieszenie go, najem powierzchni na elewacji budynku w celu umieszczenia szyldu i serwisowanie. Opisując szyld S. podała, że zawiera on nazwę strony, flagę i logo, czemu w okolicznościach niniejszej sprawy można przypisać funkcję reklamową. Nie zasługują na uwzględnienie wywody skarżącej kasacyjnie, że w przypadku zawarcia umowy generalnej przewidującej szereg różnego rodzaju świadczeń, w tym usługi najmu rzeczy ruchomych (szyldu informacyjnego) nie stanowią one w rzeczywistości usługi reklamowej. Argument skarżącej, że usługa najmu szyldu nie zobowiązuje S. do nabycia pozostałych usług przewidzianych w umowie z podmiotem powiązanym jest nieprzekonywujący. Istnienie odrębnego zlecenia dotyczącego najmu powierzchni pod szyld od innego podmiotu powiązanego można ocenić na gruncie niniejszej sprawy jako sztuczny podział, dokonany dla celów podatkowych. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą kasacyjnie kwalifikacji przedmiotowych usług według nomenklatury PKWiU należy wyjaśnić, że analizowany przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU). Skoro zatem sam ustawodawca przy opisie usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do tej klasyfikacji, to powoływana w skardze kasacyjnej nomenklatura PKWiU nie może stanowić elementu normy prawnej i nie ma znaczenia na gruncie prawnopodatkowym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1026/21). Jedynie w sytuacji, gdy w danej ustawie podatkowej uzależniono stawki podatków od przypisania usługi do określonego symbolu PKWiU, kwalifikacja ta stanowi część przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej. Z powyższych względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za niezasadne, a w konsekwencji stanowisko WSA co do wykładni prawa materialnego nie zostało podważone. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala J. Grzęda