II FSK 3320/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3656/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3656/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wypływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym było niedopuszczalne, w sytuacji gdy zarzut przedawnienia dotyczy możliwości realizowania uprawnienia do przymusowego ściągnięcia należności, zatem w tym zakresie przedawnienie podlega ocenie na moment zastosowania środka egzekucyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.); 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i WSA) zgłoszony przez Skarżącą zarzut przedawnionego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż de facto pozbawiło Skarżącą możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i WSA) - zgłoszony przez Skarżącą zarzut obowiązku przedawnionego był uzasadniony, gdyż egzekucja została wszczęta po upływie terminu przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1 Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in. przedawnienie obowiązku. Jak słusznie wskazano w wyroku WSA, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z mocy prawa, a ocena, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże okoliczności powoływane przez Spółkę w ramach zarzutu przedawnienia obowiązku dotyczą skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a dokładnie - zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które zdaniem Spółki nie mogło wywołać skutku polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż w postępowaniu karnym skarbowym, o którym zawiadomiono Spółkę, nie został postawiony zarzut. Takie stanowisko Spółki oznacza, że oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut przedawnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym dotyczy w istocie okoliczności badanych równolegle w postępowaniu podatkowym. Nie chodzi zatem o okoliczność, która nastąpiłaby dopiero w postępowaniu egzekucyjnym. IV.2. Nie można więc zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że zdaniem Spółki zarzut przedawnionego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż nie był on przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). Jak wskazywały właściwe organy i WSA, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego był w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. podnoszony już w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy T. z 9 grudnia 2014 r. Ponadto wskazać należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została zbadana w postępowaniu sądowoadministracyjnym – wyrokiem z 4 marca 2016 r., sygn. I SA/Kr 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W decyzji tej uchylono decyzję Wójta Gminy T. z 9 grudnia 2014 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale nie z uwagi na przedawnienie. Z kolei wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2570/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od powyższego wyroku WSA w Krakowie. W wyroku tym również była rozpatrywana kwestia przedawnienia. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. "jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu". W tej sytuacji uznanie zarzutu przedawnionego obowiązku za niedopuszczalny nie naruszało art. 34 § 1a u.p.e.a., bowiem zarzut ten był wówczas przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. To, że nie został tam uwzględniony, nie oznacza, że nie był rozpatrywany. Charakter prawny postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu z art. 34 § 1a u.p.e.a pozbawia zarówno wierzyciela, jak i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była/jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku (vide wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 1775/16). Co istotne, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (vide wyrok WSA w Łodzi z 2 października 2008 r., III SA/Łd 11/08 oraz wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12). Warto zauważyć, że art. 34 § 1a u.p.e.a. został wprowadzony do porządku prawnego w art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 10 września 2003 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 193, poz. 1884). Z uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy wynika, że wprowadzony w art. 34 nowy § 1a oraz zmiana brzmienia § 4 w tym artykule miały na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania. Nie ma bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, bądź jest on rozpatrywany. Regulacja ta nie stanowi ograniczenia uprawnień zobowiązanego w realizacji jego uprawnień, gdyż swoją argumentację może/mógł przedstawić w innym postępowaniu, które bezpośrednio wpływa na prowadzoną egzekucję administracyjną. Uregulowanie powyższe ma na celu wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, mimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (vide wyroki NSA z 23 października 2018 r., II FSK 2945/16; z 22 maja 2014 r., II FSK 1473/12 oraz z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09). Również w doktrynie prezentowany jest pogląd, że: "Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. hołduje założeniu, że w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się meritum sprawy, niemniej w odrębnym postępowaniu administracyjnym lub sądowym zobowiązany może kwestionować treść obowiązku. Jeżeli w takim postępowaniu służą środki zaskarżenia, celem uniknięcia dwutorowości trybu zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu. Stanowi to przejaw zasady pierwszeństwa rozpoznawania środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy" (vide t. 3.15 w C. Kulesza, Komentarz do art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el 2015). IV.3. Wobec powyższego nie był też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym było niedopuszczalne. Nawet jeśli wyjaśnienie to zdaniem Strony nie było dość precyzyjne, to nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - regulującego wymogi uzasadnienia wyroku - w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.4. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na to, że zdaniem Strony egzekucja została wszczęta po upływie terminu przedawnienia. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby zachodziły w tej mierze okoliczności uzasadniające ten zarzut, a nie rozpatrywane w postępowaniu podatkowym. Na marginesie wskazać należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wynika, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, ale dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Kwestia ta była szczegółowo omówiona w wyroku NSA z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2570/16. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie zostało do Spółki wysłane 19 października 2014 r., tj. jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.