II FSK 3269/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 369/19 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 369/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. sp. z o.o z siedzibą w T. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zw. "CBOSA") 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na rozprawie), rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego tj. art. 18d ust. 2 pkt 4 oraz 4a w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że dokonując interpretacji pojęcia "aparatura naukowo - badawcza" nie należy odwoływać się do definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny, natomiast zasadne jest dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumowania w języku potocznym i w konsekwencji przyjęcie, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; w ocenie organu w przedmiotowej sprawie należy posiłkować się definicją "aparatury naukowo - badawczej " (jak czyni to także skarżąca) sformułowaną przez GUS, zatem aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, natomiast do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że kolokacja nie ma znamion usługi odpłatnego udostępniania urządzeń o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych albowiem jest to czynność związana jedynie z umieszczaniem urządzeń klienta w profesjonalnej serwerowni oraz zapewnienie ochrony, konserwacji, obsługi i stałego podłączenia do Internetu i nie można jej zakwalifikować do usług polegających na udostępnianiu aparatury naukowo-badawczej; w świetle powyższego skarżąca nie może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p., poniesionych w 2018 r. oraz odpowiednio w kolejnych latach podatkowych, kosztów nabycia usług kolokacji serwerów, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i stanowiska strony a zatem interpretacja nie posiada pełnego uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom z art. 14c O.p.; w ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki (radca prawny) wniósł o jej oddalenie na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. przepisów art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (zw. dalej "kosztami kwalifikowanymi"). Istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się natomiast do wykładni pojęcia "aparatura naukowo-badawcza" użytego w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. Zarzut procesowy ma drugorzędne znaczenie, o czym będzie mowa niżej. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. W działalności tej używa superkomputerów, tj. komputerów znacznie przewyższających możliwościami powszechnie używane komputery oraz korzysta ze specjalistycznej usługi kolokacji, w ramach której ma miejsce udostępnianie aparatury w postaci łączy internetowych o bardzo wyspecjalizowanych parametrach i przestrzeni, wyposażonej w odpowiednią infrastrukturę, umożliwiającą prawidłową pracę tych komputerów. Dlatego stale posiłkuje się wsparciem innych przedsiębiorców w tym zakresie. Podmioty te świadczą usługi udostępniania aparatury specjalistycznej odpowiedniej dla superkomputerów, której spółka nie posiada. Aparatura ta jest niezbędna do realizacji prac badawczo-rozwojowych. We wniosku spółka przedstawiła dokładny opis świadczonej usługi. W związku z tym zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. w 2018 roku i odpowiednio w kolejnych latach podatkowych usługi nabycia serwerów, w takiej części, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzonych prac badawczo rozwojowych. Zdaniem spółki korzystanie z usług i aparatury opisanych w stanie faktycznym sprawy jest istotnym elementem, niezbędnym do prowadzenia jej prac badawczo-rozwojowych i wydatki z tego tytułu może odliczyć od podstawy opodatkowania jako koszty kwalifikowane. Natomiast organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe bowiem kolokacja jest czynnością umieszczania urządzeń klienta w profesjonalnej serwerowni oraz zapewnienie ochrony, konserwacji, obsługi i stałego podłączenia do internetu. Zatem nie można jej zakwalifikować do usług polegających na udostępnianiu aparatury naukowo-badawczej. W tak zarysowanym sporze sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację spółce. 3.3. Ramy prawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. W myśl art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi'’. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Z kolei art. 18d ust. 2 pkt 4a u.p.d.o.p. stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W świetle powyższej regulacji podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej lub nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, i gdy korzystanie to nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. W ocenie składu orzekającego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że nie można zaakceptować odwołania się przez Dyrektora KIS do definicji "aparatury naukowo-badawczej" przyjętej przez GUS. Bezsporne jest, że pojęcie "aparatury" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, który nie odwołał się również w przepisach dotyczących kosztów kwalifikowanych do sposobu rozumienia poszczególnych elementów tychże przepisów przyjętych przez GUS. Znaczenia tego pojęcia należy zatem poszukiwać w pierwszej kolejności poprzez odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. W aktach normatywnych należy bowiem posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. wyrok SN z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97; wyrok NSA z 16 czerwca 1994 r., SA/Po 243/94; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 89-90). W znaczeniu potocznym przyjmuje się, że aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej." Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 67-68). Aparatura ta powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicję zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął zatem, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych zostało zaś zdefiniowane w art. 4a pkt 27 i 28 u.p.d.o.p. W oparciu zatem o tak skonstruowaną definicję "aparatury naukowo-badawczej", a nie na podstawie definicji sformułowanej przez GUS dla celów statystycznych, organ powinien dokonać oceny, czy spółka może skorzystać z ulgi podatkowej wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. Okoliczność, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do wyjaśnień GUS w zakresie znaczenia terminu "aparatury naukowo-badawczej" nie oznacza przy tym, że w oparciu o te wyjaśnienia należy dokonywać kwalifikacji działań spółki. W skardze do WSA spółka odwołała się bowiem do potocznego znaczenia słowa "aparatura". Istotne przy tym jest jest to, że stanowisko wnioskodawcy podlega weryfikacji przez organ interpretacyjny. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 18d ust. 2 pkt 4 oraz 4a w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na sięganiu przy rekonstrukcji pojęcia "aparatura naukowo-badawcza" do definicji przyjętej przez Główny Urząd Statystyczny. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; publ. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także korzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem co do zasady dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Za niedopuszczalne wobec tego należy uznać sięganie do rekonstrukcji znaczenia poszczególnych wyrażeń zawartych w tekście prawnym poprzez odwołanie się do definicji skonstruowanych na potrzeby statystyki publicznej, o ile nie czyni tego wprost sam ustawodawca. Podzielić wobec tego należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro pojęcie "aparatury naukowo-badawczej" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 4 i 4a u.p.d.o.p. nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym, to zasadne było dla ustalenia znaczenia tego terminu odwołanie się do jego rozumienia w języku potocznym. Z kolei w znaczeniu potocznym aparat to "urządzenie spełniające określone zadania w wyniku zachodzących w nim procesów fizycznych lub chemicznych, które w przeciwieństwie do działania maszyn nie służy do przetwarzania lub wytwarzania energii mechanicznej". Natomiast aparatura to "zespół aparatów współpracujących przy wykonywaniu określonych zadań". Tak rozumiana aparatura powinna być zatem wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego przyjął sąd pierwszej instancji, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (zob. także wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 577/21). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać także zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organ nie ocenił wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy. Nie odniósł się bowiem należycie elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji dotyczących szerokiego zakresu świadczonej usługi kolokacji opisanego przez skarżącą, który wykracza poza rozumienie tejże usługi przyjęte przez organ. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty podatnika. Zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia bowiem Dyrektor KIS zawęził bowiem sposób rozumienia pojęcia kolokacja w zestawieniu z elementami stanu faktycznego dotyczącymi tego pojęcia przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie w świetle rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego. 3.5. Podsumowując, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, a zatem takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Istotna jest również zasada autonomii prawa podatkowego (por. M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003/10/12, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, czy też wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, z uwagi na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).