I FSK 1033/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 472/16 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r., nr IPPP2/4512-716/15-4/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej K. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 472/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił zaskarżoną przez Wspólnotę Mieszkaniową K. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Wspólnota") indywidualną interpretację Ministra Finansów z 22 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd ten podzielił stanowisko skarżącej, że wartość nabywanych za pośrednictwem Wspólnoty na rzecz właścicieli lokali towarów takich: jak energia cieplna dla potrzeb centralnego ogrzewania i podgrzania wody, czy woda oraz usług, takich: jak usługi odprowadzania nieczystości, związanych z zaopatrzeniem tych lokali (dalej "media") nie można uznać za transakcje związane z nieruchomościami, a wobec tego wartość tych mediów nie powinna być wliczana do wartości limitu sprzedaży uprawnionej do korzystania przez skarżącą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Sąd ten w związku z tym uznał przeciwne stanowisko organu zawarte w interpretacji za nieprawidłowe. 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, zaskarżając wyrok ten w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie : I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych unormowań winna wskazywać, iż wartość mediów rozliczanych przez skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.; II. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, które nie ma w sprawie bezpośredniego zastosowania albowiem dotyczyło ono innych zagadnień niż poruszane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne i którego analiza nie daje podstaw do twierdzenia, iż usługi dostawy mediów nie są transakcjami związanymi z nieruchomością, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia jest prawidłowa. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl zaś art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a), do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 rozporządzenia zwolnione zostały od podatku VAT czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę oraz czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty od właściciela lokalu (.....), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. 4.2. Art. 113 stanowi implementację postanowień art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (UE) z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347 poz. 1; dalej- "Dyrektywa 112) zgodnie, z którym kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia do zastosowania zwolnienia od podatku VAT obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Istotna jest w tej sytuacji ocena, czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów dostarczanych do lokali mieszkalnym właścicielom tych lokali można uznać za transakcje związane z nieruchomościami. Nie ulega przy tym wątpliwości, że lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność są nieruchomościami. Ani Dyrektywa 112, ani u.p.t.u. nie określa we wskazanych wyżej przepisach jakie transakcje uznać należy za związane z nieruchomościami, mimo, że Dyrektywa 112 w art. 47 określa miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami. Na tle tej ostatniej regulacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") w orzecznictwie swoim przyjmuje, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z 3 września 2009 r., C-37/08, [...] TSUE stwierdził, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, [...], gdzie wskazano na konieczność zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co istotne, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). 4.3. Jak słusznie zauważył Naczelny Są Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1880/16 Trybunał szczególny nacisk położył na bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na to, że w tym też kierunku szły prace legislacyjne prawodawcy unijnego mające na celu doprecyzowanie charakteru tego związku o czym świadczy treść rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE L z dnia 26 października 2013 r. nr 284, poz. 1; dalej - "rozporządzenie 1042/2013"), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Prawodawca unijny zamieścił przy tym niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowa stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Jednocześnie określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Stwierdzono, że przepisy nie będą miały zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. 4.4. Mając na uwadze wskazane wyżej cechy, którymi charakteryzować się powinien związek usługi z nieruchomością także ten, o którym mowa w art. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., stwierdzić należy, że czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma pewien związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, podstawowym jej elementem są bowiem: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. Odsprzedaż mediów nie może być zatem traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie powinna być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko takie, poza powołanym wyżej wyrokiem zostało też wyrażone wyrokach NSA z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 141/17 i z 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 869/17. Zarzutu błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie można więc podzielić. 4.5. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu zdaniem autora skargi kasacyjnej miało dojść ze względu na oparcie się na wyroku TSUE, który nie miał bezpośredniego zastosowania w sprawie. Wskazany w tym zarzucie przepis określa wymogi formalne uzasadnienia. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich określonych w tym przepisie wymogów. Tymczasem autor skargi nie twierdzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. twierdzi jedynie, że Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację na wyroku TSUE, który nie miał odniesienia do tej sprawy. Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zgadza się więc z oceną prawną, którą Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu swego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak skutecznie kwestionować oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł też więc odnieść pozytywnego skutku. 4.6. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.