III SA/Wa 63/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del.SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania J. i M. P. ("Skarżący") od decyzji Prezydenta[...] L.z dnia[...] grudnia 2015 r., ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., uchyliło decyzję Organu I instancji i ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 57 463 zł. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że ww. decyzją z [...] grudnia 2015 r. Prezydent[...]L.("Prezydent") ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 65 510 zł z tytułu posiadania nieruchomości w L.przy ul. [...] [...] i [...] (działki nr ew. [...], [...], [...], obr. [...]). Opodatkowano następujące obiekty: budynki pod działalność gospodarczą - 1335, 74 + 30, 05 m², budynki przeznaczone na świadczenia zdrowotne - 4 934, 21 + 27, 16 m², garaż podziemny - 1153, 13 + 2, 81 m2, grunty pod działalność gospodarczą - 2 749 m2, a także budowle o wartości 95 173 zł. Prezydent ustalił, że Skarżący są użytkownikami wieczystymi działek o nr ew. [...], [...], [...], obr. [...], położonych w L. przy ul. [...]. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, powierzchnia tych działek wynosi 2 749 m2. Grunt jest sklasyfikowany jako Bi - inne tereny zabudowane. Na działkach tych znajdują się dwa budynki handlowo - usługowe o nr [...];1 oraz [...];1. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...]Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Wiodącym przedmiotem działalności jest (według PKD) 86.10.Z - Działalność szpitali. Prezydent odnotował, że od września do listopada 2013 r. na terenie nieruchomości przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie zgodności i prawidłowości składanych informacji podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2013. W dniu 22 stycznia 2014 r. do Prezydenta wpłynęły deklaracje i wyjaśnienia Skarżących, dotyczące opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Organ podatkowy I instancji uzyskał wydruki z ewidencji środków trwałych. Z kolei w oparciu o ewidencję budynków ustalono, że funkcja budynków na nieruchomości jest handlowo-usługowa. Budynek na działce nr [...] stanowi niepubliczny zakład opieki zdrowotnej o powierzchni użytkowej 4 418, 90 m2, jego budowę zakończono w 2004 r. Powierzchnię tę potwierdziły pomiary dokonane w czasie kontroli podatkowej. W budynku tym na kondygnacji podziemnej znajduje się garaż o powierzchni użytkowej 657, 18 m2. Budynek na działce [...] był rozbudowany, jego rozbudowę zakończono w 2008 r. Obecnie powierzchnia użytkowa wynosi 2 390, 40 m2. Na kondygnacji podziemnej znajduje się garaż o powierzchni użytkowej 495, 95 + 1, 40 m2. Skarżący oświadczył, że garaż jest ogólnie dostępny w godzinach otwarcia placówki. Powierzchnię użytkową poszczególnych pomieszczeń i rodzaj tych pomieszczeń opisano w decyzji Prezydenta pod poszczególnymi pozycjami w zestawieniach tabelarycznych. Podczas czynności kontrolnych oraz na podstawie przekazanego zestawienia najemców ustalono, że część parteru budynku [...];1 oraz budynku [...];1 zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty gospodarcze na podstawie umów najmu (np. optyk, apteka, sklep, oddziały banków). Garaż był dostępny dla klientów oraz pacjentów korzystających z usług zlokalizowanych w przedmiotowych budynkach. W obrębie garażu znajdowały się również pomieszczenia techniczne i gospodarcze, które nie były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz nie stanowiły powierzchni użytkowej przeznaczonej na miejsca związane z postojem pojazdów. Prezydent podał, że pomiary dokonane w trakcie kontroli podatkowej były wykonywane w obecności Skarżącego lub osób przez niego upoważnionych. Pomiary są zgodne z decyzjami udzielającymi pozwolenia na użytkowanie. Do powierzchni użytkowej nie wliczono klatek schodowych. Skarżący podpisali protokół kontroli podatkowej i nie wnosili zastrzeżeń co do powierzchni lokali i budynków. Tablica reklamowa (uznano ją za budowlę) jest reklamą, a nie informacją o klinice. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Skarżący zażądali stwierdzenia jej nieważności decyzji lub jej uchylenia oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzucili w szczególności ustalenie podatku bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcie zgłaszanych wniosków dowodowych, niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Skarżących Organ podatkowy dokonał zmian w ewidencji podatkowej niezgodnie z istniejącymi zapisami w ewidencji gruntów i budynków. Decyzja dotyczy nieistniejącej prawnie jako przedmiot opodatkowania nieruchomości. Wskazano w odwołaniu, że nie wyjaśniono, dlaczego przyjęto do opodatkowania dane inne, niż wykazane w złożonej na ten rok deklaracji podatkowej. Konstrukcja budynku umożliwia użytkowanie powierzchni budynku w dowolnej aranżacji. Powierzchnia kondygnacji przeznaczona na dwa podstawowe przedmioty działalności nie jest zmieniana. Skarżący dokonał zmiany sposobu użytkowania garażu, wyłączając jego ogólnodostępność i wiążąc częściowo z działalnością kliniki, częściowo z działalnością gospodarczą. Dane te wskazano w złożonej deklaracji i korekcie deklaracji podatkowej. Konieczne było więc wyłączenie z opodatkowania gruntów stanowiących pas drogowy oraz budowli w postaci przyłączy położonych na gruncie podatnika, ale niestanowiących jego własności. Budowlą nie jest mechanizm otwierania bramy, kontener na śmieci i ww. tablica - oznaczenie przedsiębiorcy - z powodu braku cech reklamy. W 2014 r garaż w budynku [...];1 przyporządkowano dla potrzeb kliniki. Garaż w budynku [...];1 udostępniono najemcom (200 m2 powierzchni), ta część, według Skarżących, powinna być przypisana działalności gospodarczej. Wejście do windy leży w obrysie klatki schodowej i nie podlega opodatkowaniu. W późniejszych pismach pełnomocnik Skarżących stwierdził, że Skarżący byli obecni tylko przy pomiarach w trakcie kontroli, natomiast odrzucili protokół kontroli, którego to pisma Prezydent nie dołączył do akt sprawy. Podpisanie protokołu kontroli nie wyklucza możliwości podważenia i weryfikowania przyjętych do wydawania decyzji pomiarów w dalszych postępowaniach. Błędne było zaliczenie powierzchni garaży w obu budynkach jako posiadających wysokości ponad 220 cm. Sposób wykorzystania garażu zmienił się również w stosunku do ustaleń dokonanych podczas kontroli w roku 2013. Pełnomocnik Skarżących stwierdził, że należy zweryfikować powierzchnię użytkową budynków w celu ustalenia przestrzeni przynależnej do klatek schodowych i szybów windowych oraz wysokości garaży i sposobu ich wykorzystywania. Część gruntu ponad powierzchnię 2419 m2 jest chodnikiem w ciągu ulicy [...] oraz służy jako wyznaczone przez miasto miejsca postojowe. Jest to zatem teren zajęty na potrzeby jednostek samorządu terytorialnego i powinien podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnik nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, że argumenty Skarżących w części winny zostać uwzględnione. SKO stwierdziło, że w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że działki nr [...], [...], [...], obr. [...], o powierzchni 0, 20 ha, są sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane - Bi. Świadczy o tym znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów z dnia [...] kwietnia 2015 r., zawierający dane na 1 stycznia 2014 r. Teren zakwalifikowany jako "inny zabudowany" nie jest użytkiem rolnym ani lasem. Według SKO Organy podatkowe w zakresie przedmiotowym nie są władne zmienić zapisów w ewidencji gruntów ani też tych zapisów kwestionować. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zdjęć dostarczonych przez pełnomocnika Skarżących wynika, że ww. chodnik stanowi dojście do budynków należących do Skarżących. W budynkach tych wynajmują lokale banki i inne podmioty, za zgodą właścicieli budynku - Skarżących. Ułatwienie dojścia do pomieszczeń, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza, jest, zdaniem Kolegium, posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Nie można natomiast uznać, że teren nie podlega opodatkowaniu jako pas drogowy drogi publicznej, ponieważ nie jest klasyfikowany jako droga w ewidencji gruntów i budynków. W analizowanej sprawie umowa ustanawiająca użytkowanie wieczyste dla dwóch działek została zawarta w marcu 2011 r. Użytkownicy wieczyści zobowiązali się wybudować na nieruchomości budynek przychodni lekarskiej, w planie zagospodarowania teren przeznaczony jest na usługi, a w projekcie planu – na usługi służby zdrowia. Oddanie w użytkowanie wieczyste działki [...] oraz sprzedaż znajdującego się na niej budynku nastąpiło we wrześniu 2005 r. W planie zagospodarowania przestrzennego część działki przeznaczona była pod układ komunikacyjny ul. [...]. Brak jest informacji, aby użytkownicy wieczyści sprzeciwiali się lokalizacji przystanku komunikacji publicznej na ich działce. SKO wskazało, że Skarżący wydzierżawili części działek nr [..] i [..]na utworzenie ogólnodostępnego pasażu pieszego wraz z nasadzeniem zieleni. SKO wskazało co do wykonania kostki brukowej, że była on wykonana częściowo w systemie gospodarczym. Uznanie położonej na gruncie budowli kostki brukowej jako związanej z działalnością gospodarczą było również słuszne. Kolegium nie podzieliło zarzutu zawyżenia opodatkowanej powierzchni. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, potwierdzona pomiarami w trakcie kontroli podatkowej, wynosi 7 963, 83 m2. Powierzchnia użytkowa przyjęta do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi natomiast nieco ponad 7483 m2. Jeżeli do powierzchni użytkowej przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości dodać powierzchnię wind i klatek schodowych (według pełnomocnika Skarżących w roku 2010 wynosiła ona 453, 79 m2), to otrzymany wynik 7936, 79 m² odbiega nieznacznie od wielkości stwierdzonej pomiarami. Nie ma zatem podstaw, według SKO, do zakwestionowania ustaleń Prezydenta w tym zakresie. Za słuszną SKO uznało uwagę Skarżącego, że powierzchnia użytkowa na potrzeby podatku od nieruchomości jest różna od powierzchni użytkowej w decyzjach wydawanych na podstawie Prawa budowlanego. Organ odwoławczy zauważył, że z protokołu kontroli podatkowej wynika, że powierzchnię pomieszczeń mierzono zgodnie z przepisami ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upol"), a zatem po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Powierzchnia użytkowa wskazana w pozwoleniach na użytkowanie przedmiotowych budynków (7013, 9 m2) nie dotyczy, według polskiej normy PN-70/B-02365, pomieszczeń technicznych, garażu, pomieszczeń gospodarczych, strychu. Nie może być zatem stosowana na potrzeby powierzchni użytkowej obliczanej dla podatku od nieruchomości, ponieważ powierzchnia użytkowa według przepisów ustawy obejmuje pomieszczenia na wszystkich kondygnacjach. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W związku z zarzutami dotyczącymi powierzchni użytkowej garaży Kolegium przypomniało, że zleciło Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy wysokość garażu zmieniła się od roku podatkowego do chwili obecnej, jakiej wysokości samochody mogły wjechać do opodatkowanego garażu oraz w jakiej części garażu mogły poruszać się samochody określonej wysokości. Prezydent w marcu 2017 r ustalił, że wysokość garażu nie zmieniła się od roku podatkowego 2009 i 2010 do chwili obecnej. W obydwu budynkach wysokość wjazdu do garażu przekracza 2 m. Ponadto w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za lata 2015 - 2016 w styczniu 2017 r na przedmiotowej nieruchomości zostały przeprowadzone oględziny, podczas których kontrolujący dokonali pomiarów wysokości garażu. Ustalono, że budynek nr [...];1, od podłogi do sufitu, mierzy 2, 28 m, od podłogi do kanału wentylacyjnego - 2, 22 m; od podłogi do toru kablowego - 1, 97 m, od podłogi do rury kanalizacyjnej - 2, 19 m; Budynek nr [...];1 mierzy, od podłogi do sufitu, 2,31 m, od podłogi do kanału wentylacyjnego - 2, 08 m. Ustalono również, że ww. elementy nie są stałymi elementami konstrukcji, są podwieszone do sufitu. Organ I instancji wykonał dokumentację fotograficzną tych elementów. Ustalono również, że w garażu pod budynkiem [..];1 znajduje się 6 miejsc postojowych do wykorzystywania przez osoby prowadzące oddziały banków. Pozostałe miejsca postojowe oznaczone są jako wykorzystywane przez klinikę. Organ odwoławczy zauważył, że bez znaczenia dla ustalenia wysokości kondygnacji w świetle są wymiary wjazdu do garażu, tak samo, jak i wysokość drzwi wejściowych do pomieszczenia. Powierzchnię użytkową należy obliczać jako prześwit pomiędzy dwoma płaszczyznami - podłożem i najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym sufitu. Jeżeli pomieszczenie ma części o różnej wysokości, to należy obliczać powierzchnię tych części a nie uznawać całość pomieszczenia jako mające wysokość najniższą. Znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja z oględzin z [...] stycznia 2017 r. pozwala stwierdzić, że elementy obniżające w niektórych miejscach wysokość garażu nie są trwałymi elementami stropu. Są to urządzenia - kanały wentylacyjne, rury, kable mocowane do stropu. Wysokość od podłogi do sufitu przekracza zaś 2, 20 m. Nie ma zatem w garażu powierzchni o wysokości kondygnacji w świetle poniżej 2, 20 m, za wyjątkiem części wjazdowej do jednego z budynków. W tym zakresie zaskarżoną decyzję SKO skorygowało. Organ II instancji stwierdził, że skoro na potrzeby kliniki M. została zarezerwowana w garażu pod budynkiem [...]; 1 powierzchnia 158, 35 m² (2, 80 x 15, 50 + 23, 90 x 4, 50 + 6, 70 x 1, 36 m² minus część tej powierzchni zajęta przez słupy konstrukcyjne), ta powierzchnia powinna być opodatkowana stawką preferencyjną 4, 20 zł za m². Ponadto część powierzchni garażu była i, jak wskazują zdjęcia nadesłane przez pełnomocnika Skarżących, nadal jest zastawiona w sposób wysoce niedbały meblami i innym sprzętem powiązanym z działalnością kliniki. Dopuszczalne jest przyjęcie, że podobny bałagan istniał również w roku 2014. Dla pracowników innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w wynajmowanych lokalach zarezerwowano 6 miejsc postojowych o powierzchni 21, 10 m2 każde. Na działalność gospodarczą inną niż usługi zdrowotne przeznaczone jest zatem bezspornie 126, 60 m2 powierzchni użytkowej garażu. Ta powierzchnia musiała być opodatkowana, według Organu, stawkami dla budynków zajętych na działalność gospodarczą. Powierzchnia użytkowa pozostałych części garażu w obydwu budynkach wynosi 369, 35 m² (w tym 2, 81 m2 o wysokości kondygnacji w świetle 14 - 2, 20 m) + 657, 18 m2 = 1026, 53 m2, i powinna być opodatkowana stawką preferencyjną 4, 20 zł za m². Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również stanowiska Skarżących, że zaskarżona decyzja nie powinna uwzględniać wartości przyłączy. Wskazało, że Skarżący był wzywany w toku postępowania kontrolnego do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Gdyby przyłącza kanalizacji sanitarnej, wodociągowe i kanalizacji deszczowej nie stanowiły własności Skarżącego, to nie byłyby ujęte w ewidencji środków trwałych, podczas gdy są w niej ujęte. SKO nie uznało stanowiska Skarżącego w odniesieniu do bramy wjazdowej, że nie jest ona wymieniona jako urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ani nie umożliwia użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle związane z działalnością gospodarczą. Budowlą zaś, zgodnie z ustawą, jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W analizowanej sprawie brama umocowana jest nie w wejściu do budynku, lecz z jednej strony na ogrodzeniu. Zdaniem Kolegium brama stanowi zatem element ogrodzenia nieruchomości i wraz z mechanizmem ją poruszającym stanowi budowlę. Jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości było zatem słuszne. Jako budowlę podlegającą opodatkowaniu przyjęto też chłodnię typu kontenerowego na odpady medyczne o wartości 6 000 zł. Nie jest to tylko pojemnik na śmieci posiadający agregat chłodniczy. Z dołączonych do akt sprawy przez Skarżącego zdjęć wynika, według SKO, że jest to zamknięty wielościan. Chłodnia nie posiada fundamentów, nie może być zatem uznana za budynek, ale jest urządzeniem budowlanym, zatem także budowlą. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego należy wyraźnie odróżnić urządzenia techniczne, które wraz z instalacjami stanowią element składowy budynku, od urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ponieważ chłodnia stoi poza budynkiem, nie jest częścią instalacji tego budynku. Oczywiste jest natomiast, że kontener chłodniczy nie jest obiektem małej architektury. Jego ewentualne opodatkowanie należy zatem rozważać tylko jako budowlę. Odpady medyczne są odpadami niebezpiecznymi, zgodnie z przepisami ustawy o odpadach. Przenośne urządzenie chłodnicze stanowiące element stanu faktycznego sprawy, a służące do czasowego magazynowania odpadów medycznych, jest koniecznym elementem umożliwiającym funkcjonowanie placówki medycznej jako całości. Od Skarżącego zależało, czy wybrał przeznaczenie na odpady medyczne przestrzeni wewnątrz budynku, czy też zajęcie przestrzeni na zewnątrz. Opodatkowanie tego obiektu jako budowli było zatem słuszne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wolnostojąca, trwale związana z gruntem tablica reklamowa, także jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, mimo, że nie jest urządzeniem reklamowym. Konstrukcja tego obiektu pozwalała stwierdzić, że spełnia on wymóg opierania się czynnikom niszczącym jego konstrukcję. Analizowany obiekt spełnia wymogi urządzenia reklamowego, ponieważ zawiera informację wizualną pozwalającą identyfikować podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest zatem zasadne. Powyższa decyzja SKO stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 127 oraz art. 187 § 1 § 3, art. 188, art. 210 § 4 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c, ust. 2 lit. d, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy, poprzez ich błędną interpretację, przez co w zaskarżonej części decyzji dokonano błędnej subsumcji stanu faktycznego, do tego w zaskarżonej części niewłaściwie ustalonego, do przepisów prawa materialnego. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 5 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. d upol, poprzez ich błędną interpretację, w wyniku czego błędnie ustalono podstawę opodatkowania. W skardze powtórzono niektóre zarzuty odwołania. Podkreślono, że działka [...] jest wykorzystywana na ogólnodostępny chodnik i parking, choć jest ona w użytkowaniu wieczystym Skarżących. Działka ta jest więc pasem drogowym. Podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Organ niezasadnie natomiast przyjął za podstawę decyzji oznaczenie tej działki widniejące w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji niezasadnie też uznano za budowlę utwardzenie kostką brukową terenu działki [...], skoro nie jest ona związana z działalnością gospodarczą. Zakwestionowano też opodatkowanie stawką jak dla działalności gospodarczej w sytuacji, gdy tylko Skarżący prowadzi taką działalność, a Skarżąca jej nie prowadzi. Skarżący uznali, że pomieszczenia leżące w obrysie szybów windowych i klatek schodowych nie mogły być wliczone do podstawy opodatkowania. Uznano, że do pomiaru wysokości garażu konieczna była wiedza specjalistyczna, której nie mieli pracownicy dokonujący kontroli. W garażu zamontowane są różne trwale zamontowane urządzenia techniczne, które uniemożliwiają wjazd pojazdów wyższych, niż 205 cm. Zatem wysokość garażu jest mniejsza, niż 2, 2 m. Według Skarżących chłodnia na odpady nie jest budowlą. Nie jest nią także brama wjazdowa, gdyż jej funkcją nie jest umożliwienie korzystania z budynku. bramy wjazdowej nie ma w katalogu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Konsekwentnie nie jest opodatkowany mechanizm bramy, skoro brama nie jest budowlą. Budowla powinna umożliwiać eksploatację obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a nie eksploatację przedsiębiorstwa. Przyłącza wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, deszczowej i instalacji elektrycznej nie są własnością Skarżących, choć pozostają ujęte w ewidencji środków trwałych. Są one własnością odpowiednich przedsiębiorstw usługowych. Umowa z MPWiK w L. określa, że nadzór nad przyłączem prowadzi i jego użytkownikiem jest gestor sieci. Także gestorzy innych sieci są właścicielami innych przyłączy. Choć Skarżący podał jednostkową cenę wytworzenia tych budowli, to jednak do Organów należało ustalenie prawidłowej wartości, czego zaniechały. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze wskazano przede wszystkim na kilka zarzucanych SKO błędów materialnoprawnych. Konieczne jest odniesienie się przez Sąd do tych wszystkich zarzutów: 1. W kwestii powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą należy podzielić argumentację SKO, że dla wymiaru podatków lokalnych wiążący charakter ma ewidencja gruntów i budynków. Taki wiążący charakter ewidencji wynika z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Trafnie SKO uznało, że przy opodatkowaniu gruntów należy uwzględniać ich klasyfikację w ewidencji, a nie faktyczne wykorzystanie gruntu ani sposób urządzenia gruntu (co się na nim faktycznie znajduje). Dla celów podatkowych nie ma też znaczenia, jak dany grunt został ujęty w planie zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji prowadzonej dla nieruchomości Skarżących działki [...], [...] oraz [...] są ujęte jako "inne tereny zabudowane" o symbolu "Bi". Z ewidencji niewątpliwie wynika też łączna powierzchnia tych działek (Skarżący są ich użytkownikami wieczystymi) – 2 749 m². Nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że skoro działka [...] składa się w części z ogólnie dostępnego chodnika i parkingu, a także zajęta jest częściowo przez wiatę przystanku komunikacji publicznej, to na mocy art. 2 ust. 3 upol zwolniona jest z opodatkowania. W tym przepisie ustawy chodzi o zwolnienie z podatku nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych, urzędów związków metropolitalnych i urzędów marszałkowskich. W niniejszej sprawie chodnik znajdujący się na działce [...] jest przeznaczony natomiast na potrzeby mieszkańców L., a nie gminy L., a tym bardziej – organu tej Gminy, jakim jest Rada oraz Prezydent. W art. 2 ust. 3 pkt 3 upol chodzi w praktyce o grunty, na których usytuowane są siedziby urzędów gmin i innych urzędów jednostek samorządu terytorialnego (powiatów, województw samorządowych). Chodnik publiczny takiej funkcji nie pełni. Odnośnie natomiast zarzutu braku związku powierzchni chodnika, parkingu i wiaty przystankowej (usytuowanych na działce [...]) z działalnością gospodarczą Skarżącego, to trafnie wskazało SKO, że działka nie jest drogą publiczną, skoro w ewidencji ujęta została jako "inny teren zabudowany". Skarżący są użytkownikami wieczystymi tej działki, uiszczają opłatę roczną z tego tytułu, zaś to, w jaki sposób faktycznie zorganizowali tę działkę, a więc to, że de facto udostępnili ją nieograniczonej liczbie osób i kierowców, nie zmieniło okoliczności, iż pozostaje ona dostępna także dla klientów punktów usługowych zlokalizowanych w budynkach. To jednak nie ta dostępność przesądza o związaniu działki z działalnością gospodarczą, lecz fakt, że działka jest w posiadaniu Skarżącego, czyli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Samo udostępnienie przez przedsiębiorcę gruntu w sposób powszechny nie może prowadzić do wniosku, że grunt taki przestaje pozostawać w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto zaaprobowanie argumentacji Skarżących musiałby prowadzić do pytania, w czyim posiadaniu jest działka [...] w zakresie, w jakim służy jako chodnik, parking i wiata. Działka ta nie jest drogą publiczna w żadnej części, skoro ewidencja gruntów i budynków kwalifikują ją inaczej. Jeśli działka nie pozostawałaby w posiadaniu Skarżącego, to nie pozostawałaby w niczyim posiadaniu (niewątpliwie nie posiada jej gmina Legionowo). O ile więc chodnik na działce [...] jest drogą, to tylko w potocznym, nie prawnym sensie tego słowa. Działka ta jest co prawda faktycznie dostępna publicznie, ale wynika to z samej decyzji Skarżących, którzy - będąc jej użytkownikami wieczystymi, a więc dysponując silnym prawem rzeczowym - mogą w każdej chwili ograniczyć lub w ogóle uniemożliwić korzystanie z tej działki przez osoby postronne. Takie uniemożliwienie pozostawałoby pod ochroną prawa cywilnego. Art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jest jednoznaczny. Jeśli w ewidencji dany grunt nie jest uznany za drogę publiczną, gdyż ma inne oznaczenie, to na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości nie może być za taką drogę uznany. Z drugiej strony samo oznaczenie danego gruntu jako droga (pas drogowy) nie musi automatycznie prowadzić do zwolnienia z podatku na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, gdyż nawet zajęcie gruntu w ten sposób nie wpływa na opodatkowanie, jeśli grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli jeśli posiada go przedsiębiorca (art. 1a pkt 3 ustawy). Dla przyjęcia wyższej stawki podatkowej wystarczające jest, aby przedmiot opodatkowania pozostawał w posiadaniu choćby jednego przedsiębiorcy – takiego statusu nie musi mieć każdy ze współzobowiązanych podatników, np. każdy z użytkowników wieczystych. Dlatego fakt, że działalność gospodarczą prowadzi Skarżący, ale nie Skarżąca, nie ma znaczenia prawnego. W konsekwencji opodatkowaniu stawką wyższą podlega też utwardzenie działki [...] kostką brukową, gdyż tak utwardzony plac odpowiada definicji budowli. 2. W kwestii zarzucanego opodatkowania powierzchni szybów windowych i klatek schodowych w budynkach, wskazać należy na art. 1a ust. 1 pkt 5 upol. Przepis ten stanowi, że do powierzchni użytkowej budynku nie wlicza się powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W niniejszej sprawie Organy zastosowały się do jego dyspozycji. Organy odrębnie ustaliły powierzchnię całego budynku (7 963 m2), odrębnie zaś powierzchnię opodatkowaną (7 843 m2). Różnica pomiędzy tymi wartościami stanowi powierzchnię szybów i klatek schodowych, która nie została opodatkowana, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol. Niemniej przepis ten, jako wyjątek od zasady, wymaga wykładni ścisłej. Skoro więc w jakimś zakresie szyby windowe i klatki schodowe zostały zaadoptowane do celów innych, niż zwykle pełnione przez te części budynków, to przestały spełniać ścisły warunek niewliczania ich do powierzchni opodatkowania. Taka powierzchnia, która de facto nie pełni funkcji klatki schodowej lub szybu windy, podlega już wliczeniu do ogólnej powierzchni opodatkowanej. 3. W kwestii opodatkowania garażu wskazać należy, że za kondygnację, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 upol, uważa się także garaże podziemne, co w niniejszej sprawie również zostało uwzględnione. W kwestii wysokości pomieszczeń garaży podziemnych wskazać należy na art. 4 ust. 2 ustawy. Przepis ten wymaga, aby wysokość pomieszczeń mierzyć "w świetle", co oznacza, że pomiar powinien być dokonany od podłogi pomieszczenia do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Kanały wentylacyjne, tor kablowy, napis informacyjny, wskazujący uprawnionych do parkowania na danym miejscu, a także wysokość drzwi wejściowych do pomieszczenia oraz zamontowane inne urządzenia techniczne, jako nie stanowiące konstrukcyjnych elementów stropu (choćby te elementy były trwale przymocowane do stropu lub podłogi), nie mają znaczenia dla sposobu określenia opodatkowanej powierzchni (vide np. wyrok tut. Sądu III SA/Wa 1101/17). Wiedza specjalistyczna nie jest konieczna, aby zinterpretować i zastosować ten przepis ustawy. Nie jest więc tak, że o wysokości pomieszczenia w sensie prawnym decyduje to, jaki pojazd może do niego wjechać. Stanowisko zaprezentowane w skardze prowadzi do wniosku, że wystarczające dla zaliczania do opodatkowania tylko 50% powierzchni lub nawet odstąpienia od tego zaliczania w ogóle byłoby celowe zamontowanie w jakimś miejscu stropu urządzenia lub fragmentu stropu skierowanego ku podłodze, w wyniku czego podatnicy mogliby celowo, ignorując ratio legis art. 4 ust. 2 ustawy, zaniżać zobowiązanie. Nie można zaaprobować takiego sposobu wykładni tego przepisu. SKO odwołało się w swojej decyzji do orzecznictwa NSA co do związania organu podatkowego danymi z ewidencji, a dotyczącymi m.in. powierzchni użytkowej budynku, i z tym orzecznictwem Sąd się zgadza. Niemniej Sąd zauważa, że wskazane judykaty (np. II FSK 1475/17) nie przystają do niniejszej sprawy, gdy chodzi o opodatkowanie podziemnej kondygnacji garażu. Z ewidencji budynków, na których oparły się Organy (k. 192 i 193 akt podatkowych), wcale nie wynika, jaka jest powierzchnia użytkowa budynków, w tym garażu podziemnego – stosowne rubryki ewidencji są puste (gdyby ewidencja dostarczała tu jakieś dane, niedopuszczalne byłoby ustalanie powierzchni w drodze pomiarów). Dlatego odwołać się należy do literalnego brzmienia sformułowania "w świetle" i wskazanego sposobu rozumienia tego zwrotu jako odcinka od podłoża do najniższej części konstrukcyjnej stropu. Z protokołu kontrolnego sporządzonego w niniejszej sprawie wynika, że wysokość ta jest zawsze większa, niż 2, 20 m. Wjazd do garażu nie jest – powtórzmy - konstrukcyjną częścią stropu. Wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 2846/15 oraz III SA/Wa 2847/15, na które powołano się w skardze, są co prawda prawomocne, ale NSA, oddalając skargi kasacyjne (II FSK 1090/17 oraz II FSK 1091/17), uznał te wyroki WSA za wadliwie uzasadnione. NSA nie potwierdził więc zasadności poglądu, że wysokość "w świetle" to wysokość mierzona od podłogi do najniższego punktu jakiegoś urządzenia technicznego związanego ze stropem. 4. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest, że brama wjazdowa stanowi część ogrodzenia posesji przedsiębiorcy. SKO powołało się na takie orzecznictwo (np. III SA/Wr 579/10), a jego przydatności dla sprawy niniejszej nie zmienia fakt, że dotyczy ono spraw ze skarg na indywidualne interpretacje podatkowe. Brama wjazdowa jest bowiem urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Należy zaakcentować, że w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego ustawa ta wprost nazywa urządzeniem budowlanym ogrodzenia, zaś na potrzeby tej gałęzi prawa wymienia te urządzenia na zasadzie przykładu. We wcześniejszej części przepisu stosuje bowiem wyraz "jak" ("...jak przyłącza i urządzenia instalacyjne..."), który zastosowano wcześniej, niż wskazane w skardze sformułowanie "a także". Zatem skoro budowlą jest ogrodzenie, to jest nią też brama, która pełni tę samą dokładnie funkcję, co ogrodzenie (uniemożliwia wejście i wjazd na nieruchomość osobom trzecim), a nadto jeszcze funkcję dodatkową, tj. po otwarciu czyni to wejście i wjazd możliwym dla osób, dla których brama została otwarta (vide też wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 33/09, w którym podkreślono konieczność odwoływania się do podobnych funkcji przedmiotów opodatkowania, a także wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3320/15). Brama jest więc w istocie częścią ogrodzenia, pełniącą jeszcze funkcję dodatkową. Tę specyficzną część ogrodzenia nazywa się właśnie "bramą", co wskazuje, że problemu rzeczywiście nie należy sprowadzać do nazwy danego obiektu, lecz do funkcji, jaką on pełni. W skardze niezasadnie przywiązano nadmierne znaczenie do wymogu, aby budowla faktycznie zapewniała użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Owszem, taki wymóg jest częścią definicji ustawowej, ale należy go rozumieć jako konieczność istnienia pewnego związku funkcjonalnego, a nie bezwzględnego warunku, bez którego spełnienia nie jest w ogóle możliwe użytkowanie obiektu. Przeciwko wykładni zaprezentowanej w skardze przemawia sam art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, który np. ogrodzenia i place postojowe wprost nazywa urządzeniami budowlanymi, i który w swojej konstrukcji gramatycznej zawiera omawiany wymóg zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Nie sposób tymczasem zanegować, że możliwe jest zamieszkiwanie w domu posadowionym na działce bez ogrodzenia albo korzystanie z budynku gospodarczego pomimo braku placu postojowego obok tego budynku. 5. Podobna argumentacja powinna być zastosowana dla rozstrzygnięcia problemu opodatkowania kontenera na odpady medyczne. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy wskazano, że budowlą są m.in. (tu także, na potrzeby prawa budowlanego, zastosowano otwarty katalog, który w prawie podatkowym wymaga ostrożnego podejścia na zasadzie argumentum a simili) zbiorniki i składowiska odpadów. Związany z gruntem kontener na odpady medyczne jest więc tożsamy co do funkcji ze zbiornikiem i składowiskiem odpadów. Przy czym związanie obiektu z gruntem co do zasady nie jest wcale konieczne dla jego kwalifikacji jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości (ta cecha jest zawsze istotna tylko w przypadku budynków). Nie można tu wyprowadzać analogii do przenośnego pojemnika na śmiecie, który nie jest urządzeniem technicznym. Ważna jest przy tym, ponownie, rzeczywista funkcja takiego urządzenia, a nie jego nazwa. Skoro kontener opodatkowany w niniejszej sprawie pełni funkcję zbiornika na odpady medyczne, to jest obiektem wymienionym w art. 3 pkt 3 ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu. Pełni on tylko taką funkcję z samego założenia, nie przenosi się go (przy czym, jak wyżej wskazał Sąd, nie chodzi tu o trwałe związanie z gruntem), został konstrukcyjnie zaprojektowany i wykonany dla pełnienia tej, i tylko tej funkcji. 6. W skardze przyznano prawidłowość uznania za budowlę związaną z gruntem tablicy reklamowej. W przypadku takiej budowli (urządzenie reklamowe) Prawo budowlane wprowadza wymóg trwałego związania z gruntem, i wymóg ten jest w sprawie spełniony. Sąd także pozytywnie ocenia decyzję w tym zakresie. Dlatego zbędne byłyby dalsze rozważania Sądu co do tej kwestii. 7. Przyłącza mediów zostały niewątpliwie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Skarżącego. Skarżący podał też wartość tych przyłączy jako budowli, i ta właśnie wartość została przyjęta jako prawidłowa w decyzjach Organów. Ani w protokole kontroli (zgłoszono tam tylko uwagi co do sposobu pomiarów garaży), ani następnie w odwołaniu, Skarżący nie kwestionowali swojej własności przyłączy, toteż ich opodatkowanie nie wskazuje na żadne naruszenie przepisów procesowych zobowiązujących do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.