I SA/Wr 408/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi G. N. reprezentowanej przez opiekuna prawnego S. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 200,00 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS), po rozpatrzeniu odwołania G. N. (dalej: Strona, Skarżąca), utrzymał w mocy własną decyzję z [...] 2018 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z [...] 2016 r. nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wa. (dalej: Naczelnik US) decyzją z [...] 2015 r. określił Stronie (działającej przez opiekuna prawnego), przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za: II i IV kwartał 2010 r. oraz za: I, II, III i IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę orzekając jednocześnie o zabezpieczeniu tych zobowiązań (w łącznej wysokości 895.100,00 zł) na majątku podatnika. Zobowiązania te organ podatkowy określił w następujących kwotach: za II kwartał 2010 r. - 8.294,00 zł odsetki 4.949,00 zł, za IV kwartał 2010 r. - 158.785,00 zł odsetki 86.088,00 zł, za I kwartał 2011 r. - 75.120,00 zł odsetki 38.365,00 zł, za II kwartał 2011 r. - 135.910,00 zł odsetki 64.827,00 zł, za III kwartał 2011 r. - 203.032,00 zł odsetki 89.679,00 zł, za IV kwartał 2011 r. - 85.360,00 zł odsetki 34.691,00 zł. Na skutek odwołania Strony od ww. decyzji Naczelnika US, Dyrektor IS wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję nr [...], mocą której: - w pkt. 1 na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku do towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia; - w pkt. 2 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 895.100,00 zł i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za: II kwartał 2010 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2011 r. w wysokościach określonych przez organ pierwszej instancji; - w pkt. 3 w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ww. decyzja z [...] 2016 r. nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W piśmie z 15 października 2018 r., stanowiącym odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] 2018 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. oraz za poszczególne kwartały 2011 r., Strona zawarła również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] 2016 r. nr [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W ocenie Strony, wskazaną decyzję wydano z kardynalnym naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 233 §1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez podjęcie rozstrzygnięcia, które jest niezgodne z zasadą niepodzielności decyzji. Strona podniosła, że istnienie takiej decyzji w obrocie prawnym ma istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie wymiarowej, zakończonej ww. decyzją Naczelnika US z [...] 2018 r. Ww. decyzja z [...] 2016 r. umożliwiła bowiem wydanie decyzji wymiarowej i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Zdaniem Strony, takie działanie organów podatkowych rażąco narusza prawo i zasady rządzące postępowaniem podatkowym, stąd zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 33 § 4 tej ustawy. Strona dodatkowo podniosła, że decyzja Naczelnika US o zabezpieczeniu została doręczona przedstawicielowi ustawowemu Strony, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym (okoliczność ta była przedmiotem zarzutu w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu). Dyrektor IAS decyzją z [...] 2018 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu wskazał, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) nie zakazuje wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia skonstruowanego w sposób, jak w rzeczonej decyzji ostatecznej. Dodał, że nie jest też znane orzecznictwo, czy poglądy doktryny (takiego Strona nie wskazała), które wskazywałoby na niemożność wydania decyzji skonstruowanej w ten sposób. W kwestii natomiast rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 33 § 4 tej ustawy, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja z [...] 2016 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co do zobowiązania za II kwartał 2010 r. termin upływał z końcem 2016 r., co do pozostałych zobowiązań - z końcem 2017 r.) i w decyzji tej nie określał przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych, lecz stwierdził jedynie poprawność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W odniesieniu do kwestii prawidłowości doręczenia ww. decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS wskazał, że była ona przedmiotem rozważań w decyzji z [...] 2016 r. i dodał, że nawet przy uznaniu, że decyzja Naczelnika US winna zostać doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a nie przedstawicielowi ustawowemu, przyjąć należy, że Strona nie poniosła z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji, bowiem skutecznie wniosła odwołanie. Na koniec Dyrektor IAS wskazał, że nie stwierdził wystąpienia pozostałych przesłanek z art. 247 § 1 O.p. W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora IAS z [...] 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] 2016 r., zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IAS decyzją z [...] 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy swoje pierwotne rozstrzygnięcie z [...] 2018 r. W uzasadnieniu na wstępie wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi wyjątek od zawartej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym. Wyeliminowanie decyzji ostatecznej przez stwierdzenie jej nieważności, tj. w trybie nadzwyczajnym, może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy wystąpią przesłanki zawarte w katalogu wskazanym w art. 247 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślił, że w toku postępowania o stwierdzenie nieważności nie dokonuje się merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz jego przedmiotem jest weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej. Dyrektor IAS zauważył, że Strona formułując w odwołaniu zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie uzasadniła, w czym przejawia się nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora IS z [...] 2016 r. Nie sprecyzowała również zarzutów co do wadliwości decyzji z [...] 2018 r. Z tego powodu, rozpoznając sprawę, miał na uwadze jej całokształt oraz zarzuty przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z [...] 2016 r. z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na to, że narusza art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p. przez wydanie trzech orzeczeń w jednym rozstrzygnięciu, co jest niezgodne z zasadą niepodzielności decyzji podatkowej - Dyrektor IAS wyjaśnił, że o wystąpieniu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony, oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki wywołane przez decyzję, czy też postanowienie. Wskazał w tym zakresie, że choć Naczelnik US decyzją z [...] 2015 r. nieprawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę jedynie za IV kwartał 2010 r., to konsekwencją tej nieprawidłowości było przyjęcie przez organ odwoławczy, że łączna kwota zabezpieczenia obejmująca wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. także za: II kwartał 2010 r. oraz poszczególne kwartały 2011 r., również nie była prawidłowa. Zaznaczył jednocześnie, że każde z zobowiązań podatkowych, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, charakteryzuje się samodzielnością w obrocie prawnym, nie stanowi zobowiązania niepodzielnego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że sentencja decyzji Dyrektora IS z [...] 2016 r. obejmująca trzy rozstrzygnięcia, nie tylko nie jest wadliwa, ale również nie narusza rażąco przepisów prawa dodając, że przepisy prawa i orzecznictwo nie ograniczają wydania takiego rozstrzygnięcia. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, decyzja z [...] 2016 r. spełnia wymogi ustawy, prawidłowo zinterpretowano oraz wskazano przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS uznał zatem, że w sprawie nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora IAS z [...] 2019 r. Skarżąca (nadal działająca przez opiekuna prawnego) zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art.233 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS z [...] 2016 r., podczas gdy prawidłowa analiza całokształtu okoliczności sprawy prowadzi do zgoła odmiennych wniosków; 2) art. 122 w zw. z art. 121 O.p., przejawiające się w podejmowanych przez organ podatkowy działaniach, zmierzających do utrudnienia ustalenia faktycznego stanu sprawy, przez podjętą próbę sprostowania "oczywistej omyłki pisarskiej" zawartej w decyzji Dyrektora IS, które to postanowienie zostało skutecznie zaskarżone przez Skarżącą. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnie z pierwotnym wnioskiem Skarżącej, zawartym w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji z [...] 2018 r. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, tj.: postanowienia Dyrektora IAS z [...] 2018 r., wydanego w sprawie [...], zażalenia na to postanowienie z 22 listopada 2018 r., oraz postanowienia Dyrektora IAS z [...] 2018 r. wydanego w tej samej sprawie, na okoliczność ich treści, w celu wykazania działań podejmowanych w tej sprawie przez organ drugiej instancji oraz argumentacji prawnej i faktycznej przytaczanej w obu ww. postanowieniach. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wskazała na szereg kardynalnych uchybień proceduralnych, których dopuścił się Dyrektor IS przy wydaniu tej decyzji. Uchybienia te przejawiały się zarówno w sentencji decyzji, jak również odnosiły się do wadliwego procedowania organów przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, które to wadliwe działania nie zostały prawidłowo ocenione w ówczesnym postępowaniu. W ocenie Skarżącej sentencja rzeczonej decyzji narusza szereg zasad wynikających z utrwalonych poglądów doktryny i judykatury. I tak, w punkcie 1 decyzji organ orzekł kasatoryjnie wobec określenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za IV kwartał 2010 r. Jak wynika z treści decyzji powodem tego była konieczność uwzględnienia okoliczności, które były znane organom obu instancji, a to wysokość zadeklarowanego podatku i wysokość podatku faktycznie uiszczonego. Skarżąca wskazała, że co prawda w tym zakresie Dyrektor IS wskazał na obowiązujący zakaz reformationis in peius, jednak stanowisko to, w jej ocenie nie jest do końca prawidłowe, gdyż ustalenie wysokości ewentualnego zobowiązania w tej konkretnej decyzji było czynione dla potrzeb dokonania zabezpieczenia roszczeń, a nie w decyzji wymiarowej. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, działanie Dyrektora IS stanowi rażące naruszenie prawa. Następnie, w punkcie 2 decyzji organ uchylił decyzję w określonym tam zakresie i merytorycznie orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązań i odsetek od zaległości za wszystkie pozostałe okresy podatkowe. Jak wskazała Skarżąca, oba te punkty decyzji, abstrahując od prawidłowości takiego rozstrzygnięcia, dotyczyły wszystkich okresów podatkowych objętych postępowaniem. Tymczasem, jak zauważyła Skarżąca, decyzja ta zawiera jeszcze jeden punkt, z którego wynika, że Dyrektor IS utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tej decyzji brak jest jednak wyjaśnienia w jakim zakresie pierwotna decyzja pozostaje w mocy. Skarżąca podniosła, że wadliwość takiego sformułowania dostrzegł Dyrektor IAS, który już po wniesieniu odwołania, sprostował rzeczoną decyzję przez wykreślenie zapisu o pozostawieniu w mocy pozostałej części decyzji z tego powodu, że dwa pierwsze punkty decyzji obejmują wszystkie okresy objęte postępowaniem, a w samej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej i faktycznej dla takiego rozstrzygnięcia. W efekcie, wedle organu, umieszczenie go w sentencji decyzji należy traktować jako oczywistą omyłkę wynikającą z kopiowania. Jak wskazała Skarżąca, w wyniku złożonego przez nią zażalenia na to postanowienie, organ uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że punkt 3 decyzji jest jej immanentnym elementem, bowiem odnosi się do utrzymania w mocy określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku VAT za 5 okresów podatkowych, o których mowa w punkcie 2 decyzji. W ocenie Skarżącej, z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić, gdyż w decyzji z [...] 2016 r. nie ma ani jednego zdania uzasadnienia dla punktu trzeciego zawartego w sentencji i co ważniejsze, nie wskazano też podstawy prawnej do jego umieszczenia w jej treści. W tej sytuacji strona może jedynie domyślać się, że taki zapis w decyzji jest wynikiem rozbieżności w kwotach ogólnych zabezpieczenia wskazanych w treści decyzji Naczelnika US i Dyrektora IS, bowiem różnią się one dokładnie o 90.000 zł. Skarżąca dalej podniosła, że każdy element decyzji musi być precyzyjnie i jasno wyjaśniony. Warunku tego, zdaniem Skarżącej, nie spełnia ww. decyzja ostateczna, stąd też wniosek o stwierdzenie jej niezgodności z prawem. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem, że postępowanie dowodowe było kompletne, bowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Koresponduje to z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, którą organy podatkowe winny się kierować w toku postępowania podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz z wyrażoną w art. 121 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji ostatecznej z [...] 2016 r., a następnie wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego na skutek zażalenia Skarżącej, Dyrektor IAS wskazał, że postanowienie z [...] 2018 r. uchylające postanowienie o sprostowaniu jest ostateczne. Skarżąca bowiem nie złożyła na nie skargi. Kwestia sprostowania nie miała zatem wpływu na sprawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań i orzeczenia o ich zabezpieczeniu. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. NSA w wyroku z 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95 stwierdził, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej." Zatem decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne - z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa - nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste (rażące), że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Sankcję nieważności powoduje zatem, np. naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej (np. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu takie rażące naruszenie prawa miało miejsce w sprawie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w punkcie I w sposób oczywisty została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 i 234 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Jeżeli zatem rozpoznanie sprawy wymaga jedynie uzupełnienia materiału dowodowego w nieznacznym zakresie, organ odwoławczy powinien samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (lub zlecić jego przeprowadzenie) i orzec co do istoty. Wówczas nie pojawi się bowiem ryzyko naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego (sprawa zostanie ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy), a jednocześnie wypełniony zostanie postulat szybkości i sprawności postępowania. Jeżeli zaś zaistnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (bądź w całości), organ odwoławczy jest zobowiązany "zwrócić sprawę" organowi pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z 16 marca 2011 r., II FSK 1787/09 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA"). Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił że brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie. Kwestionowaną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części poprzedzająca decyzję organu I Instancji. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji jedynie nieuregulowaną część zobowiązania nie zaś całą jego przybliżoną wysokość. Organ odwoławczy wskazał przy tym jednoznacznie jaka kwota została zapłacona i jaka do zapłaty pozostaje. Nie zawarł natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji żadnych wskazań co do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. Powołał się jedynie na zakaz reformationis in pejus. W świetle przytoczonych okoliczności podzielić należy zapatrywanie, iż podana przez organ odwoławczy przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych jest oczywiście sprzeczna z upoważnieniem wynikającym z art. 233 § 2. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, organ odwoławczy może się powołać na powyższy przepis tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (zob. np. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, CBOSA). Nie spełnia tych warunków jednoznaczny nakaz zmiany rozliczenia skarżącej przy uwzględnieniu kwoty podatku wpłaconej. Tak określona przyczyna wydania decyzji kasacyjnej świadczyła nawet o konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie Sądu doszło do rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skutkuje to w istocie także naruszeniem zakazu reformationis in peius, przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem stanowisku forsowanemu przez DIS zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Jak zasadnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, "nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r. I FSK 2299/18 LEX nr 2612999). Przyjęte przez DIS (o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji) prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Brak bowiem jakiegokolwiek przepisu, który wyłączałby stosowanie zakazu reformationis in peius przy rozstrzyganiu przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w ocenie Sądu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji DIS, co uzasadnia uwzględnienie skargi w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając wniosek strony organ II instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 233 § 2 i 234 Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., które obejmowały uiszczony wpisu