II FSK 1787/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 676/08 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 maja 2009 r., I SA/Rz 676/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 25 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku osobowego od osób fizycznych za 2002 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: do I Urzędu Skarbowego w R. 30 kwietnia .2003 r. wpłynęło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. przez skarżącą i jej męża. Organ podatkowy pismami z 31 lipca 2003 r. zawiadomił podatników o błędach w stwierdzonym zeznaniu podatkowym tj. o błędnie wykazanej kwocie zaliczek i braku podpisu męża skarżącej oraz wezwał do dokonania stosownych poprawek w zeznaniu. Mąż skarżącej 15 marca 2005 r. uzupełnił przedmiotowy brak. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. stwierdzono rozbieżności pomiędzy kwotami przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu wykazanymi w wydrukach komputerowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. a wysokością zadeklarowaną w zeznaniu podatkowym za 2002 r. Organ pierwszej instancji decyzją z 21 grudnia 2006 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.782 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 29 marca 2007 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 19 maja 2008 r. określił małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 5.013,00 zł. uznając, iż skarżąca w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. zaniżyła uzyskany przychód z tytułu świadczonych notarialnych o kwotę 8.698,00 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 100,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej dyrektor izby skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając za bezpodstawne przedstawione stanowisko, iż Repertorium A prowadzone w 2002 r. przez skarżącą jako notariusza jest księgą podatkową (rachunkową) w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.), która jako taka powinna podlegać badaniu pod kątem jej rzetelności i niewadliwości w rozumieniu art. 193 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja podjęta została w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, tj. z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określonej w art. 123 o.p. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu podnosząc, iż w badanej sprawie brak było dokumentów, mogących stanowić podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno wobec obojga małżonków jak i każdego z nich, gdyż miesięczne deklaracje podatkowe obejmujące dochody osiągane przez skarżącą z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2002 r. podpisywane były przed podmiot do tego nieuprawniony tj. biuro rachunkowe, a ponadto deklaracja roczna nie zawierała podpisu męża skarżącej - wobec czego zastosowanie wspólnego opodatkowania małżonków było prawnie niedopuszczalne. Zarzuciła, iż w tej sytuacji organ podatkowy, bez podstawy prawnej umożliwił mężowi skarżącej złożenie podpisu pod deklaracją roczną oraz zaniechał zastosowania instytucji przywrócenia terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie małżonków. Podniosła również, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów nie istniała w znaczeniu prawnym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła bezprawne uznanie przez organ odwoławczy za przedwczesne rozpatrzenie zarzutów merytorycznych podnoszonych w odwołaniu w sytuacji, gdy każdy z tych zarzutów uzasadniał, w ocenie skarżącej, odmowę określenia w stosunku do niej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniosła, że poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dyrektor izby skarbowej wyraził pogląd co do repertorium A nie znajdujące potwierdzenia w przepisach prawa. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 2 o.p. wskazał, iż spełnione zostały przesłanki wskazane w tym przepisie. Podstawą dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji określającej małżonkom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. były ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r., w tym ustalenia w zakresie jej nierzetelności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z ustawy podatkowej. Ustawą tą jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), która w art. 24a ust. 1 określiła, że podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą. Komentowany przepis wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w 2002 r. na zasadach ogólnych i rozliczający się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zobowiązani byli do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm., dalej rozporządzenie z 15 grudnia 2000 r.). Rozporządzenie to określało sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem. Zakres przepisów rozporządzenia z 15 grudnia 2000 r. nie zezwalał jednak na zastąpienie podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonym przez notariusza repertorium A. Nie dają podstawy prawnej do zastąpienia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonym przez notariusza repertorium A przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 kwietnia 1991 r. w sprawie prowadzenia ksiąg notarialnych oraz przekazywania na przechowanie dokumentów sądom rejonowym (Dz. U. Nr 33, poz. 147 ze zm., dalej rozporządzenie z 12 kwietnia 1991 r.). Na gruncie Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są tylko księgi wymienione w art. 3 pkt 4 o.p. tj. księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje, rejestry do których prowadzenia do celów podatkowych obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Do ksiąg tych niewątpliwie należy zaliczyć rejestry prowadzone przez notariusza dla celów podatku od spadku i darowizn i podatku od czynności cywilno-prawnych, ale nie można zaliczyć repertorium A, które jest księgą notarialną prowadzoną dla ewidencjonowania czynności notarialnych. Sąd pierwszej instancji podniósł, iż domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania. Dlatego też organy podatkowe nie mogą dokonać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności. Powołując się na art. 173 § 1, art. 193 § i art. 193 § 8 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z akt rozpatrywanej sprawy nie wynika aby wskazane reguły znalazły zastosowanie wobec skarżącej w postępowaniu toczącym się przed organem pierwszej instancji, bowiem ustalenia w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów udokumentowane zostały w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. z 19 kwietnia 2006 r. doręczonym skarżącej 21 kwietnia 2006 r. W protokole tym stwierdzono, że nierzetelność tej księgi wynika z zaniżenia w niej przychodu o kwotę 7.478 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 100 zł. Z kolei w decyzji organu pierwszej instancji z 19 maja 2008 r. która była przedmiotem postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. wynika z zaniżenia w niej przychodu o kwotę 8.698zł (w stosunku do kwoty zaniżonego przychodu, stwierdzonej w protokole badania księgi podatkowej z 19 kwietnia 2006 r., różnica wynosi 1.220 zł). W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. w całości. Sąd pierwszej instancji zauważył, że akta sprawy organu pierwszej instancji nie zawierają dowodu na to, że domniemanie prawidłowości podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowania w niej przychodów w kwocie 1.220 zł zostało obalone zgodnie z art. 193 o.p. Tym samym skarżąca pozbawiona została uprawnień wynikających z przepisów prawa, określających procedurę badania ksiąg podatkowych i dających możliwość odniesienia się przez podatnika do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r. w części dotyczącej zaniżenia w nim przychodów w kwocie 1.220 zł. To z kolei skutkuje naruszeniem gwarancji procesowych strony tj. naruszeniem naczelnej zasady postępowania tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie więc dyrektor izby skarbowej uznał, w zaskarżonej decyzji, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i jako taka nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, to materiał dowodowy zebrany w tak wadliwie prowadzonym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Tym samym organ odwoławczy uprawniony był z powyższych przyczyn do uchylenia decyzji organu pierwsze instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 o.p. Ponieważ materiał dowodowy w wadliwie prowadzonym postępowaniu nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, więc organ odwoławczy nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy jak i rozpatrzyć zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu. Byłoby to przedwczesne z uwagi na to, że oceny merytorycznej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie dokonywał. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na zawężeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie granic przedmiotowych rozpoznania sprawy podatkowej i bezprawne ograniczenie rozpoznania tej sprawy podatkowej do postępowania podatkowego toczącego się w drugiej instancji, zamiast przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej postępowań i decyzji organów podatkowych obu instancji, tj. pierwszej i drugiej instancji, w granicach sprawy podatkowej, ale poza granicami skargi wniesionej przez skarżącą, 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi i nie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, tj. decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 19 maja 2008 r. oraz decyzji dyrektora izby skarbowej z 25 sierpnia 2008 r. w sprawie podatkowej podlegającej jego kognicji, pomimo tego, iż samo wszczęcie jednego postępowania podatkowego wobec skarżącej i jej męża było prawnie niedopuszczalne, w następstwie złożenia oświadczeń przez jedną ze stron postępowania podatkowego po upływie terminu prawa materialnego, tj. po 30 kwietnia 2003 r. oraz złożenia podpisów w deklaracjach PIT-5 przez nieuprawniony podmiot, co uniemożliwiało a limine określenie podstawy opodatkowania, 3) art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez pogorszenie sytuacji prawnej skarżącej na skutek oddalenia skargi, polegające na zaniechaniu stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych pierwszej i drugiej instancji, co powoduje konieczność dalszego prowadzenia bezprzedmiotowego postępowania podatkowego, które a limine będzie umorzone na skutek upływu terminu przedawnienia, a nie na skutek jego bezprzedmiotowości, bez eliminacji wad postępowania podatkowego wskazanych w zaskarżonym wyroku, 4) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i wskazanie, wbrew wykładni legalnej i wykładni gramatycznej, iż Repertorium A nie jest księgą podatkową w rozumieniu definicji legalnej "księgi podatkowej" przyjętej przez ustawodawcę w art. 3 pkt 2 o.p., pomimo tego, iż w tej księdze spełniającej równocześnie dwie funkcje: funkcję księgi notarialnej i funkcję księgi podatkowej, rejestrowane są m.in. przychody danej kancelarii notarialnej, stanowiące podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto pominięcie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wskazujących na rzetelność Repertorium A prowadzonego przez skarżącą w roku podatkowym 2002. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania WSA. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w nie powołanym przez stronę art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca - autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż ich wynik może mieć istotny wpływ na ocenę zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2 sierpnia 2006 r., II FSK 1730/06; z 26 czerwca 2008 r., II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało ocenić zarzut najdalej idący, oparty na przepisie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. dotyczący braku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "....jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach;" oraz dyspozycji w postaci: "...Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi rażące naruszenie prawa, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie stwierdzi nieważności zaskarżonego aktu. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i to w sposób rażący, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej. Na stronę skarżącą, chcącą powołać się na zarzut naruszenia tychże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (wyrok NSA z 8 lutego 2007 r. I FSK 1412/06 System Informacji Prawniczej LEX - LEX nr 307509). Nie jest wystarczające do podważenia wyroku powołanie wyłącznie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. gdyż przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. Wskazać zatem należało na przyczyny określone w ordynacji podatkowej, kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Zarzut, o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie może natomiast polegać na gołosłownym stwierdzeniu, że nie uchylenie przez WSA decyzji pierwszej i drugiej instancji stanowi "... rażące naruszenie prawa", bez wskazania konkretnego przepisu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie strona skarżąca z obowiązku tego jednak się nie wywiązała. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 roku, I OPS 10/09 (LEX nr 524941), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, należy wskazać, że przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zostały wymienione w art. 247 §1 pkt 1- 8 o.p. Z kolei jedną z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, stosownie do treści § 1 pkt 3 tego przepisu jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, którego to przepisu skarżąca nie powołała. Powołany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone, w tym przypadku w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności rozdziału 18 zatytułowanego - Stwierdzenie nieważności. Zanim jednak dokonana zostanie ocena tych przepisów warto podkreślić, że w procedurze podatkowej w art. 128 o.p. ustanowiono ogólną zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wyjątkowy charakter przepisów prowadzących do wyeliminowania z obrotu prawnego poprzez przyjęcie najdalej idącej wadliwości jakim jest stwierdzenie nieważności. W wyroku z 2 listopada 2006 r., I FSK 19/06 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 262113) NSA wskazał, że skoro jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.), mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 o.p. Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że wykładnia przepisów dotyczących nieważności postępowania powinna być ścisła i nie może ona rozszerzać podstaw określonych w art. 247 § 1 o.p. W doktrynie jak i orzecznictwie przyjęto, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 753-754). Natomiast samo przekonanie podatnika o istnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji uniemożliwia ocenę tego zarzutu skargi kasacyjnej. Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie, należy także zwrócić uwagę, że przedmiotem oceny przed Sądem pierwszej instancji była decyzja dyrektora izby skarbowej wydana na podstawie art. 233 §2 o.p. Z tych też względów za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., polegający - zdaniem skarżącej - na: "zawężeniu przez WSA w Rzeszowie granic przedmiotowych rozpoznania sprawy podatkowej i bezprawne ograniczenie rozpoznania tej sprawy do postępowania w II instancji, zamiast przeprowadzenia kontroli sądowoadministarcyjnej obu instancji, tj . I i II instancji, w granicach sprawy podatkowej, ale poza granicami skargi wniesionej przez skarżącą". Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, do badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Oznacza natomiast obowiązek dokonania przez sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, także wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji kasacyjnej wyłącznie na podstawie akt sprawy, stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Nawet gdyby ustalenia te były nieprawidłowe, nie mogłoby to być uznane za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2007 r., I FSK 549/06, LEX nr 354647 i z 7 marca 2007 r., I FSK 57/06, LEX nr 354649). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej należało także przypomnieć, że stosownie do treści art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 o.p. – organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 marca 2002 roku, III S.A. 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 o.p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 o.p.). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 o.p. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (podkr. Sądu) w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od 1 stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art.233 § 2 o.p. jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, niepubl.). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art. 229 o.p. Podkreślenia wymaga zatem, iż w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229 o.p., czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p. decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 września 1981 roku, II SA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz.88). Wskazać bowiem trzeba, iż naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art.187 §1 o.p., który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast art.191 o.p. wprowadzający zasadę swobodnej oceny dowodów nałożył na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, gdy postępowanie w pierwszej instancji przeprowadzone zostało z naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem między innymi gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Przechodząc zatem na grunt niniejszej sprawy należy w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skoro dyrektor izby skarbowej uznał, że postępowanie zakończone decyzją organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), bowiem akta podatkowe nie zawierały dowodu potwierdzającego nierzetelność ksiąg podatkowych w sposób prawem przewidziany, oraz nie wyjaśniona została sprawa wniosku o łączne opodatkowanie małżonków, to kwestie te powinny zostać wyjaśnione w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a ewentualny materiał dowodowy uwzględniony po formalnym włączeniu do akt sprawy . Mając na uwadze powyższe rozważania za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zarówno w doktrynie (por. np. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, 2006 r., s. 303; J. P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Warszawa 2006 r., s. 296), jak i w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 16 lutego 2006 r., I OSK 440/05, z 16 maja 2006 r., II OSK 822/05, z 28 lipca 2004 r., OSK 678/04) dominuje stanowisko, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., to brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., a zatem Sąd ten nie mógł naruszyć tego przepisu. Tym samym bezzasadne było powiązanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., który w tej sprawie nie miał zastosowania z zarzutem naruszenia tego przepisu. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a., wskazać należy, że Andrzej Kabat w komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Wydawnictwo Zakamycze 2005 r., s. 320-321, wskazał cyt. "Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu. W takich bowiem wypadkach wyrok Sądu Administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania oraz treść wydanych w nim aktów". Poza tym skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. związana jest z rozumieniem pojęcia "niekorzyść" nie może być utożsamiana z subiektywnym przekonaniem podatnika o trafności jego stanowiska i w konsekwencji o jego przekonaniu o wyrządzonej krzywdzie. Aktualna pozostaje również w tym zakresie teza z uchwały NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, zgodnie z którą zasada reformationis in peius nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Z uwagi na fakt, że sprawa będzie ponownie przedmiotem oceny przed organami podatkowymi w zakresie ustaleń faktycznych, kwestie związane z naruszeniem prawa materialnego nie mogą stanowić przedmiotu oceny przed NSA. Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji .