I FSK 2299/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3059/17 w sprawie ze skargi V. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3059/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi V. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do października 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa") w związku art. 233 § 2 oraz art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy winien był samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe w określonym zakresie, w sytuacji gdy w ocenie organu prowadziłoby to do ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkującą wadliwą oceną stanu faktycznego sprawy, skutkującą brakiem zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego, przejawiającą się w uznaniu, że organ podatkowy nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawidłowa wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo wyłożył i zastosował ww. przepis wykazując przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji; art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 Ppsa poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż w skarżonej decyzji organ rozstrzygnął o sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji, a to wskutek merytorycznej oceny odnośnie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r., w sytuacji gdy organ jedynie hipotetycznie wskazał w decyzji na potencjalne skutki wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; - zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, skutkujących naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego polegające na nałożeniu na organ obowiązku przeprowadzenia dowodu mogącego wpłynąć na odmienne od dotychczasowego ustalenie stanu faktycznego sprawy i na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego; - zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania skutkujących naruszeniem przez organ art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez ograniczenie organom podatkowym zastosowania tego przepisu i uwzględnienie przy określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. kwot wynikających z decyzji z 6 kwietnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 2, art. 234 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. miało na celu obejście zasady zakazu reformatioms in peius, a w konsekwencji naruszało zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości formy podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia i odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W świetle sformułowanych zarzutów kasacyjnych rozważenia wymaga bowiem, czy istniały podstawy do wydania w rozpatrywanym przypadku tzw. decyzji kasacyjnej, mając na względzie przede wszystkim rozwiązania przyjęte w art. 233 § 2 i art. 229 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej (zob. zarzuty z pkt 1-3 tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej). Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna – reformatoryjna czy formalna – kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Jeżeli zatem rozpoznanie sprawy wymaga jedynie uzupełnienia materiału dowodowego w nieznacznym zakresie, organ odwoławczy powinien samodzielnie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (lub zlecić jego przeprowadzenie) i orzec co do istoty. Wówczas nie pojawi się bowiem ryzyko naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego (sprawa zostanie ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy), a jednocześnie wypełniony zostanie postulat szybkości i sprawności postępowania. Jeżeli zaś zaistnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (bądź w całości), organ odwoławczy jest zobowiązany "zwrócić sprawę" organowi pierwszej instancji w celu jej ponownego rozpatrzenia. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z 19.09.2002 r., I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z 16.03.2011 r., II FSK 1787/09 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie. Z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik") z 27 kwietnia 2017 r. określono skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2012 r. oraz za okresy od stycznia do października 2013 r., kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012 r. oraz za okresy od stycznia do października 2013 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2013 r. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji było ustalenie dotyczące fikcyjności realizowanych rzekomo przez spółkę transakcji (brak faktycznego obrotu telefonami komórkowymi) i w konsekwencji stwierdzenie nieprawidłowości w dokonywanych przez nią odliczeniach w zakresie podatku VAT. Na skutek wniesienia odwołania DIAS decyzją z 14 lipca 2017 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że orzekając w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., Naczelnik uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego wynikającą z deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. (w wysokości 3.553,00 zł), pomijając natomiast (z uwagi na brak wiedzy o tym fakcie) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. określoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 6 kwietnia 2017 r. Organ pierwszej instancji oparł się zatem na danych wynikających z deklaracji, zamiast wielkościach wynikających z decyzji innego organu podatkowego, co stanowiło naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. W świetle przytoczonych okoliczności podzielić należy zapatrywanie, iż podana przez organ odwoławczy przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych nie uzasadniała rezygnacji z przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie. Wniosek taki jednoznacznie potwierdza treść uzasadnienia decyzji DIAS. Trafne jest bowiem spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że w istocie jedyną, wyraźnie sprecyzowaną przesłanką podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, była konieczność uwzględnienia przy rozpoznawaniu sprawy kwoty nadwyżki podatku wynikającej z decyzji z 6 kwietnia 2017 r. (a nie z deklaracji podatkowej). W tym kontekście za nietrafne uznać należy wyjaśnienia autora skargi kasacyjnej jakoby decyzja kasacyjna zawierała jedynie hipotetyczną ocenę wpływu pominiętej decyzji z 6 kwietnia 2017 r. na przyszłą sytuację podatnika (s. 9 skargi kasacyjnej). Przeczy temu kategoryczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, że "przyjęcie innej kwoty, niż wynika to z wydanej decyzji za listopad 2012 r., powoduje naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej" (s. 8 decyzji DIAS z 14 lipca 2017 r.). Na jednoznaczność stanowiska organu odwoławczego (co do konieczności uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku wynikającej z pominiętej decyzji) nie wpływają natomiast zamieszczone w decyzji kasacyjnej wskazania, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Naczelnik "winien za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić prawidłowy stan faktyczny zaistniały w sprawie oraz jego konsekwencje prawne wynikające dla Strony, w szczególności w zakresie prawidłowości wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. (...)" (s. 9 decyzji DIAS z 14 lipca 2017 r.). Tak ogólne wskazówki kierowane do organu pierwszej instancji, odczytywane w świetle wyraźnego nakazu uwzględnienia wielkości wynikających z decyzji z 6 kwietnia 2017 r. (zamiast danych z deklaracji), w żaden sposób nie uzasadniają potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zamierzonego przez organ skutku nie może również odnieść próba wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia kasacyjnego na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nieusprawiedliwione pozostaje wykazywanie w treści skargi kasacyjnej, że fakt uwzględnienia pominiętej decyzji podatkowej mógłby przyczynić się nie tylko do zmiany rozliczenia za grudzień 2012 r., ale również wpłynąć na inne ustalenia nieznane organom, a Naczelnik w ramach ponownego rozpatrywania sprawy powinien badać takie okoliczności jak prawidłowość wejścia do obrotu decyzji z 6 kwietnia 2017 r., czy jej prawomocność (s. 8 skargi kasacyjnej). Żadne z powyższych wyjaśnień nie zostało bowiem zamieszczone w uzasadnieniu decyzji DIAS. Ponadto skorzystanie z uprawnień kasacyjnych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może opierać się na hipotetycznych (potencjalnych) jedynie założeniach co do przebiegu postępowania dowodowego i jego znaczenia dla wyniku sprawy, w sytuacji, gdy organ odwoławczy takich motywów rozstrzygnięcia nie artykułuje w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, organ odwoławczy może się powołać na powyższy przepis tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (zob. np. wyrok NSA z 11.07.2017 r., I FSK 2229/15, CBOSA). Sąd, dokonując oceny, czy zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie może domyślać się jakie dodatkowe intencje (hipotetyczne założenia) stały się powodem podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym, tym bardziej, że decyzja kasacyjna – jak wskazano powyżej – zawierała jednoznaczny nakaz zmiany rozliczenia skarżącej przy uwzględnieniu kwoty podatku określonej decyzją z 6 kwietnia 2017 r. Tak określona przyczyna wydania decyzji kasacyjnej świadczyła zaś jedynie o konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniosek Sądu pierwszej instancji o niewykazaniu przez DIAS potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i naruszeniu przez organ art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej należy uznać za prawidłowy, natomiast sformułowane w tym zakresie zarzuty kasacyjne (pkt 1-3 tiret pierwsze i drugie petitum skargi kasacyjnej) za pozbawione podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również uwag autora skargi kasacyjnej odnośnie do zakazu reformationis in peius, przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczący powołanego przepisu (zarzut kasacyjny z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) ma w istocie charakter wtórny względem kluczowych w przedmiotowej sprawie ustaleń co do koniecznego zakresu postępowania dowodowego. Wbrew bowiem stanowisku forsowanemu przez DIAS zakaz działania na niekorzyść strony nie może determinować wyboru organu odwoławczego między decyzją reformatoryjną a kasacyjną. Jak zasadnie zwrócono uwagę w motywach zaskarżonego wyroku, "nie może być tak, że jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, iż uwzględnienie przez ten organ danego konkretnego dowodu nie jest możliwe właśnie z uwagi na normę wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej, to ze względu na to, organ odwoławczy tego dowodu nie przeprowadzi, tylko stosując przepis art. 233 § 2 O.p. uchyli decyzję organu I instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpoznania" (s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Proponowane przez autora skargi kasacyjnej założenie przeciwne (o tym, iż zakaz reformationis in peius może prowadzić do konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji) prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony i wprowadzenia nowej przesłanki wydania decyzji kasacyjnej. Brak bowiem jakiegokolwiek przepisu, który wyłączałby stosowanie zakazu reformationis in peius przy rozstrzyganiu przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z tego względu za całkowicie bezpodstawne uznać należy sugestie jakoby zawarte w zaskarżonym wyroku zalecenia co do dalszego postępowania, nakazujące uwzględnienie przez organ odwoławczy art. 234 w toku merytorycznego rozpoznawania sprawy, prowadziły do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT (zarzut z pkt 3 tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej, s. 9 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia także w tym kontekście jako zbyt daleko idącego wniosku Sądu pierwszej instancji co do naruszenia w analizowanym przypadku zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Konkluzję taką należy uznać za uprawnioną na kanwie niniejszej sprawy, w której organ odwoławczy wskazuje w decyzji kasacyjnej na braki postępowania dowodowego, które w istocie mogą być uzupełnione w ramach postępowania odwoławczego, a jednocześnie w decyzji tej wyraźnie wskazuje, że "na przeszkodzie zmiany rozliczenia Spółki na etapie postępowania odwoławczego stoi również art. 234 Ordynacji podatkowej" (s. 9 decyzji DIAS z 14 lipca 2017 r.). Wykorzystywanie mechanizmu decyzji kasacyjnej z powołaniem się na zakaz reformationis in peius nie może zostać uznane za pogłębiające zaufanie do działań organu podatkowego. Z tych przyczyn Sąd nie dostrzega również podstaw do uwzględnienia ostatniego z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 Ppsa.