I SA/Go 546/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. odmawiające wydania A.K. (skarżącemu) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wnioskiem z [...] mara 2019 r. A.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu powołując się na przepisy Konstytucji, orzecznictwo TK, w szczególności wyrok TK w sprawie o sygn. akt SK 40/12 oraz sądów administracyjnych stwierdził, że jego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. To też powoduje, że nie ma podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu podał, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, gdyż na podatniku ciążą zaległości z tytułu podatku VAT i podatku liniowego. W zażaleniu skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 70 § 8 o.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 o.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadnienia ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny [domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone], co w nin. sprawie skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe A.K. uległy przedawnieniu, zatem nie istniały podstawy do odmówienia wydania zaświadczenia o zażądanej treści; 2. art. 70 § 8 ustawy o.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w świetle wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] przepis o.p. został uznany za "wtórnie" niekonstytucyjny, zatem nie powinien stanowić podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści;  3. art. 306a § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w świetle ww. wyroku TK oraz obszernego orzecznictwa sądów administracyjnych zobowiązania podatkowe A.K. będące przedmiotem wniosku uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Strona, według danych organu podatkowego, posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i wrzesień 2009 r. Wskazane zaległości podatkowe zostały bowiem zabezpieczone przez Wierzyciela poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...]. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił wydania żądanego zaświadczenia. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii przedawnienia organ zauważył, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony, a jego celem jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. W ramach tego postępowania nie podlegają ocenie kwestie dotyczące prawidłowości innych postępowań lub przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Z uwagi zatem na powyższe przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Nie jest więc dopuszczalne, w ramach czynności zmierzających do wydania bądź odmowy wydania zaświadczenia, badanie skutków, jakie na gruncie przedawnienia zabezpieczonego hipoteką zobowiązania podatkowego wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 306 a § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno - techniczną i w konsekwencji nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym oraz, że organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywanie ocen prawnych, w szczególności w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, podczas, gdy: a. ww. przepis nie wyłącza z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych; b. do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na przedawnienie wystarczy jedynie [1] ustalić datę zastosowania ostatniego środka egzekucyjnego, a następnie [2] ustalić czy od ww. daty upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, co de facto nie jest czynnością ani czasochłonną, ani skomplikowaną; c. wykładnia funkcjonalna ww. przepisu prowadzi do wniosku, że osoba wnioskująca o wydanie ww. zaświadczenia z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż: potwierdzenie przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a nie kreuje go, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny; d. linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego [dalej jako TK] i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, zatem brak podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe ww. przepisu O.p.; 2/ art. 306 a § 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie, w sytuacji gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych; 3/ art. 306 b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. 4/ art. 190 ust.1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany w przez TK w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny [domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone], co skutkuje uznaniem, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych - zatem w nin. sprawie brak było podstaw prawnych i formalnych do odmówienia wydania zaświadczenia o zawnioskowanej treści; 5/ art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia - wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, qdy w ww. przepis jest "oczywiście wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. [sygn. SK 40/12] i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. W replice na odpowiedź na skargę, skarżący podniósł, że przedmiotowe zaległości podatkowe są obiektywnie przedawnione, gdyż kwestia niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie i literaturze jest przesądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zatem podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Tym samym organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Jak trafnie wskazał m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 784/14 (wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Odzwierciedla stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy ustawy nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09). Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego – zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że strona domagając się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w istocie domagała się uznania przez organ podatkowy, że jej zobowiązania uległy przedawnieniu. Powołała się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12. Skarżący domagał się zatem rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Tymczasem, co należy jeszcze raz powtórzyć, zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym i nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujący o jego wydanie. Nie powinno wiec rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych, w tym wypadku, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 30.01.2019 r. , sygn. akt I FSK 2276/18 oraz powołane tam orzecznictwo). Skoro zatem z dostępnych organowi danych wynikało, że dzień wydania zaskarżonego postanowienia strona skarżąca posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., zabezpieczone przez wierzyciela poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, to trafnie organ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Trzeba też podkreślić, że wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to czy taki wpis istnieje. Należy w tym miejscu wskazać, że wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem wieczystoksięgowym), a nie podatkowe. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 306a § 2 ust. 2 oraz art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 306b § 2 cyt. ustawy twierdzi również, że nic nie stało na przeszkodzie, by organ wszczął postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego powinien dojść do przekonania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu. I tego zarzutu Sąd nie podziela. Trzeba bowiem zauważyć, że choć ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. Do postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05). Strona podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powołała się na wyrok TK z 8.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12. Skoro jednak - co zostało powyżej zaakcentowane - poza zakresem niniejszego postępowania pozostaje badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to również nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku TK dla tego przedawnienia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (vide wyrok NSA z 30.01.2019 r. , sygn. akt I FSK 2276/18). W konsekwencji nie można zarzucić organowi, że dopuścił się naruszenie przepisów ustawy zasadniczej oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.