I FSK 1014/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 599/16 w sprawie ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r., nr IPPP1/4512-749/15-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 marca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 599/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do tego, że - w świetle art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) - Strona skarżąca w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej: u.s.g.) w ramach zadań o charakterze publicznym – jeśli nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych – nie ma statusu podatnika, zatem działania podejmowane przez nią w tym zakresie nie stanowią działalności gospodarczej w świetle definicji obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Miasto zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Warszawie w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zawężeniu zdefiniowanego w tym przepisie pojęcia działalności gospodarczej do działalności wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przeprowadzona przy zastosowaniu wykładni językowej, systemowej i celowościowej prowadzi do wniosku, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 tej ustawy ma charakter autonomiczny, niezależny od statusu podatnika, a treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. nie ma wpływu na zakres definicji działalności gospodarczej, w wyniku czego należało dojść do wniosku, że wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji zadań Miasta są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, nawet jeżeli nie stanowią one działalności opodatkowanej z uwagi na brak przymiotu podatnika. W konsekwencji powyższego naruszenia Sąd oddalił skargę, naruszając tym samym - zdaniem Strony skarżącej - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji na postawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit a) P.p.s.a. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W niniejszej sprawie Strona we wniosku o interpretację zadała pytanie, czy realizacja przez m. W. wszystkich opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. W ocenie Miasta dla dokonania wykładni pojęcia działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie ma znaczenia brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., którego treść - jego zdaniem - w żaden sposób nie zawęża ani nie rozszerza definicji działalności gospodarczej. Przepis ten (art. 15 ust. 6) określa bowiem wyjątek w stosunku do reguły zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że brak statusu podatnika w odniesieniu do niektórych czynności m. W. nie przesądza, że czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie odnosi się do podatnika (w rozumieniu ust. 1 tego przepisu), lecz do producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także obejmuje działalność osób wykonujących wolne zawody oraz wykonujących w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dopiero zastosowanie definicji zawartej w tym przepisie do podmiotów określonych w ust. 1 pozwala na uznanie podmiotu za podatnika VAT. Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie odnosząc się do ww. definicji działalności gospodarczej, która obiektywnie patrząc jest przez m. W. wykonywana, zawiera wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe z kategorii podatnika. Zatem za chybioną należy - zdaniem Miasta - uznać całą argumentację zaskarżonej interpretacji, wskazującą, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, który na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma statusu podatnika, nie stanowią działalności gospodarczej. 3.2. Powyższe stanowisko Miasta jest niezasadne. Rację odnośnie wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a i nast. oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyznać należy Sadowi pierwszej instancji, akceptującemu pogląd organu interpretacyjnego, że - mając na uwadze zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej - uznać należy, że działalność wykonywana przez Miasto mieści się w tym pojęciu, jednak definicja ta występuje w funkcjonalnym powiązaniu z pojęciem podatnika, regulującym podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT, co oznacza, że w wypadku, gdy dany podmiot nie jest — z woli ustawodawcy — uznany za podatnika, działalność przez niego prowadzona nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 3.3. Przede wszystkim należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 3.4. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa – nie jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanej działalności. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 3.5. Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Mimo bowiem, że wszystkie będące przedmiotem wniosku Miasta czynności przez nie realizowane mają charakter usługowy, to stanowią one działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wówczas, gdy podmiot je realizujący działa na zasadach rynkowych, jako producent, handlowiec lub usługodawca – będący podatnikiem VAT. Jeżeli natomiast czynności te nie są przez Miasto wykonywane na zasadach rynkowych, lecz w ramach władztwa administracyjnego (tzw. imperium), wówczas nie mają one charakteru działalności gospodarczej i są wyłączone z zakresu przedmiotowego VAT, gdyż Miasto nie działa w takiej sytuacji jako podatnik. Na zasadach rynkowych oparte są działania w ramach umów cywilnoprawnych, stąd też ich wyłączenie w dyspozycji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast podejmowanie określonej działalności, która wprawdzie mieści się w szerokim katalogu czynności o charakterze usługowym, lecz jest przez dany podmiot (np. Miasto) wykonywana przy wykorzystaniu uprawnień publicznych, takich jak np. zezwalanie, zabranianie lub karanie grzywną (np. w sferze prawa drogowego), wskazuje, że działalność taka podlega reżimowi prawa publicznego, a nie prywatnego realizowanego na zasadach rynkowych, a tym samym pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej podlegającej VAT. 3.6. Trafnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wprawdzie działalność wykonywana przez m. W. mieści się w definicji działalności gospodarczej, to jednak definicja ta występuje w funkcjonalnym powiązaniu z pojęciem podatnika, regulującym podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że w wypadku, gdy dany podmiot nie jest - z woli ustawodawcy - uznany za podatnika, działalność przez niego prowadzona nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ władzy publicznej nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy w zakresie, w jakim nie jest podatnikiem, tzn. wówczas, gdy w ramach prerogatyw wynikających z prawa publicznego, realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa. Natomiast jeżeli organ władzy publicznej swoje zadania realizuje na zasadach rynkowych, podobnie jak inni przedsiębiorcy, jest podatnikiem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą, co realizuje cel niezakłócania konkurencji przez podatek VAT. 3.7. Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). 3.8. Odnosząc powyższe do pytania Strony skarżącej, dotyczącego nie tylko realizacji jej zadań ustawowych w kontekście definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz także w ujęciu art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., należy przypomnieć, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h.u.p.t.u. stanowią zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. zasad dotyczy w istocie wąskiej grupy podatników, którzy - poza działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. - wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki budżetowe, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. 3.9. Niewątpliwie pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odnosi się także do działalności gospodarczej, o której stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W świetle regulacji tego przepisu (art. 86 ust. 2a) i następnych, jednostka samorządu terytorialnego, taka jak m. W., realizując swoje zadania ustawowe jest obowiązana do wydzielania podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (który podlega odliczeniu), kiedy działa na zasadach rynkowych (cywilnoprawnych), analogicznie jak inni przedsiębiorcy oraz związanego z realizacją jego zadań, przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu (tzn. w ramach tzw. imperium), kiedy zadań tych nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej jako podatnik, lecz jako organ władzy publicznej (podatek w tym zakresie nie podlega odliczeniu). Brak natomiast możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności wymaga jego ustalenia w stosownej proporcji, którą należy określić w sposób odpowiadający najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 3.10. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze Stroną skarżącą, że wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji zadań m. W., wynikające z ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1817), u.s.g. oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 511) są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma wpływu na zakres definicji działalności gospodarczej, która ma charakter autonomiczny (niezależny od treści art. 15 ust. 6) na gruncie u.p.t.u., gdyż w ramach dzialaności gospodarczej Miasta są realizowane jedynie te z tych zadań, w stosunku do których Miasto nie działa w ramach prerogatyw wynikających z prawa publicznego, wykorzystując kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów, co wyłącza je z grona podatników w ujęciu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W tym też zakresie, w jakim Miasto działa w charakterze organu władzy publicznej, nie realizuje działalności gospodarczej i pozostaje poza systemem VAT, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą formą realizacji zadań ustawowych Miasta. 3.11. W świetle powyższego chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zawężeniu zdefiniowanego w tym przepisie pojęcia działalności gospodarczej do działalności wykonywanej przez podatnika podatku od [pic]towarów i usług (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy). 3.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.