III SA/Wa 352/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez zmarłą T.R. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...], w kwocie 67.895 zł oraz orzekł o odpowiedzialności G.G. (dalej: "Skarżący"), jako spadkobiercy po zmarłej T.R., za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przesyłka zawierająca ww. decyzję była awizowana dwukrotnie i nie została przez Skarżącego odebrana, w związku z czym NUS uznał ją za doręczoną, zgodnie z art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), w dniu 2 lipca 2018 r. 2. W dniu 21 września 2018 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji NUS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z [...] listopada 2018 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. DIAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że decyzja NUS z [...] czerwca 2018 r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. w dniu 14 czerwca 2018 r. na jedyny znany organowi podatkowemu adres Skarżącego: [...] W., ul. [...]. Z adnotacji doręczyciela znajdujących się na potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej ww. decyzję NUS wynika, że 18 czerwca 2018 r. doręczyciel podjął próbę doręczenia przesyłki, ale z uwagi na brak możliwości jej doręczenia przesyłkę pozostawił na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej umieścił w skrzynce oddawczej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie 26 czerwca 2018 r. Z uwagi natomiast na niepodjęcie przesyłki została ona zwrócona do nadawcy w dniu 3 lipca 2018 r. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że decyzja NUS została skutecznie doręczona w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 O.p., z dniem 2 lipca 2018 r., tj. z końcem 14-dniowego okresu liczonego od daty złożenia przesyłki w urzędzie. Zdaniem DIAS, o skutecznym doręczeniu decyzji stanowi również wyjaśnienie Skarżącego zawarte we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania cyt. "Spadkobiercy udostępniono kserokopię wydanej decyzji stanowiącą przedmiot niniejszego odwołania w siedzibie organu w dniu 14 września 2018 r., w którym się stawił niezwłocznie po tym, gdy znalazł się w posiadaniu dwóch egzemplarzy awizo, które dotyczyły tej decyzji". W ocenie organu odwoławczego, urząd pocztowy w sposób nienasuwający żadnych wątpliwości prawidłowo zawiadomił Skarżącego o nadejściu pisma i miejscu jego odbioru. W takim stanie rzeczy DIAS przyjął, że bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczął bieg 3 lipca 2018 r. i upłynął 16 lipca 2018 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione przez Skarżącego 21 września 2018 r., a więc z uchybieniem terminu, wynikającego z ww. przepisu. Jednocześnie DIAS wskazał, że wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem DIAS z [...] listopada 2018 r. 4. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Skarga ta obejmowała również zrzuty dotyczące postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżący zarzucił bowiem naruszenie art. 162 § 1 O.p., poprzez wadliwą ocenę okoliczności sprawy, która doprowadziła do błędnego wniosku, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło bez jego winy, a w konsekwencji skutkowało brakiem przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja została doręczona na adres, pod którym Skarżący od 2010 r. nie przebywa, a ponadto nie mógłby przebywać. Skarżący od 2010 r. zamieszkuje poza granicami Polski, w tym od 2016 r. mieszka oraz pracuje w Niemczech. Nie mógł zatem z przyczyn obiektywnych, bez swojej winy, odebrać przesyłek zawierających pismo o wszczęciu postępowania oraz decyzji wraz z pouczeniem o terminie oraz sposobie wniesienia od niej odwołania. Nie sposób było przy tym oczekiwać od Skarżącego, że powinien był powiadomić organ o zmianie miejsca zamieszkania, ponieważ nie mógł przewidzieć, że spadkodawczyni posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe wobec organu, a Skarżący jako spadkobierca nie prowadził na co dzień spraw podatkowych spadkodawczyni. Skarżący wskazał również na okoliczności świadczące o dochowaniu należytej staranności tj. wniesieniu odwołania tak szybko, jak tylko dowiedział się o wydaniu wobec niego decyzji. Skarżący podkreślił, że pomimo iż mieszka w Niemczech, nie zerwał całkowicie związków z Polską i odbierał korespondencję pod adresem przy [...]. Wskazał, że rozliczał się z własnych zobowiązań podatkowych, a o obowiązku podatkowym ciążącym na jego matce nie wiedział. Podkreślił, że decyzja NUS dotyczy "cudzego" zobowiązania podatkowego i jako podmiot niebędący profesjonalistą nie mógł się spodziewać, że nabywając majątek po matce będzie zobowiązany do zapłaty zaległego podatku. Mając na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 6.3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia przez Skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. 6.4. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Natomiast w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność, czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p., którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. 6.5. Aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. 6.6. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 2 lipca 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). Zdaniem DIAS, brak było podstaw do uznania, że decyzja została doręczona na nieprawidłowy adres. DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, że NUS przyjął adres zamieszkania G.G. na podstawie danych zawartych w systemach POLTAX, SeRCe, Scentralizowanym Systemie Poboru oraz w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "CRP KEP"), którego funkcjonowanie regulują przepisy ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"). Podkreślił, że z treści art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14a ustawy o NIP wynika, że CRP KEP jest podstawowym źródłem informacji dla organów podatkowych, m.in. w zakresie miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną. W ocenie natomiast Skarżącego, decyzja została doręczona na adres, pod którym Skarżący od 2010 r. nie przebywa, a ponadto nie mógłby przebywać. Skarżący od 2010 r. zamieszkuje poza granicami Polski, w tym od 2016 r. mieszka oraz pracuje w Niemczech. 6.7. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego. Przepis art. 148 O.p. wskazuje miejsca, w których można dokonać doręczenia pisma osobie fizycznej, w tym miejsce zamieszkania. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 O.p.). Oczywistym jest, że dla dokonania doręczenia stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 O.p., czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Przed wszczęciem postępowania podatkowego, dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Organ doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania. Taki sposób działania ma swą podstawę normatywną i nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony (tak NSA w wyrokach: z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3779/13; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15). Jak podkreślono w tych orzeczeniach, opowiedzenie się za odmienną tezą podważałoby w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który – ze względu na brak dostatecznych danych, umożliwiających komunikowanie się ze stroną (podmiotem dysponującym w sprawie interesem prawnym) – nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Co istotne, pomimo tego, że Skarżący podnosił, że od 2010 r. nie przebywał pod wskazanym adresem, ponieważ mieszkał za granicą (od 2016 r. w Niemczech), to w złożonych do Urzędu Skarbowego W. deklaracjach podatkowych z 22 marca 2013 r. – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37), oraz [...] października 2015 r. – zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), jako adres zamieszkania konsekwentnie wskazywał – W. ul. [...]. Identyczne dane adresowe zgłosił również w Sądzie Rejonowym dla W. w W. [...] Wydział Cywilny, do sprawy o stwierdzenie nabycia spadku po T.R. (sygn. [...]), o czym Sąd poinformował NUS w piśmie z 5 października 2015 r. – doręczenie odpisu postanowienia o stwierdzeniu spadku. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której podatnik podaje w zeznaniach podatkowych konkretny adres jako adres zamieszkania, organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Z kolei wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie Skarżącego. Skoro NUS, korzystając z danych wynikających ze źródeł wskazanych wyżej, powziął wiedzę, że Skarżący zamieszkuje w W. przy ul. [...], to miał prawo kierować korespondencję na jedyny znany adres zamieszkania ujawniony w deklaracjach podatkowych i rejestrach. Z kolei zaniechanie przez Skarżącego dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego, w przypadku zmiany adresu zamieszkania, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod nieaktualny adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. 6.8. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z [...] czerwca 2018 r. została skutecznie doręczona adresatowi w dniu 2 lipca 2018 r., w trybie art. 150 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 16 lipca 2018 r. Odwołanie wniesione przez Skarżącego w dniu 21 września 2018 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) uznać zatem należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności. Tym samym postanowienie DIAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania należało ocenić jako zgodne z prawem. 6.9. Jednocześnie Sąd zauważa, że wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 353/19 tutejszy Sąd uchylił postanowienie DIAS z [...] listopada 2018 r. odmawiające Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] czerwca 2018 r. 6.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.