I SA/Wr 80/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi Wyższej Szkoły Bankowej we W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja udzielona "A" we W. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z [...] 2016 r., a dotycząca prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Wnosząc o interpretację strona podała, że posiada status uczelni niepublicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm., dalej: p.s.w.) i prowadzi studia I i II stopnia oraz studia podyplomowe. Jej organem założycielskim jest osoba prawna niebędąca państwową ani samorządową osobą prawną. Skarżąca posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przeznaczając oraz wydatkując uzyskiwane dochody na cele statutowe (działalność oświatowa). Skarżąca planuje dalszy rozwój działalności w tej dziedzinie poprzez przejęcie innej uczelni niepublicznej (dalej: Uczelnia), co nastąpi w trybie art. 25 w związku z art. 20-24 p.s.w. Dzięki przejęciu Uczelni, strona zwiększy zakres i skalę działalności statutowej. W związku planowanym z połączeniem Uczelnia utraci swój byt prawny, a jej aktywa i zobowiązania przejmie skarżąca, kontynuując dotychczasową działalność oświatową. W tym celu strona zakupiła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej organem założycielskim Uczelni (dalej: Spółka), której działalność ograniczona jest wyłączenie do funkcji organu założycielskiego Uczelni. Zakup udziałów Spółki pozwolił przejąć nad nią kontrolę właścicielką, co z kolei umożliwi połączenie skarżącej z Uczelnią. Skarżąca przywołała art. 17 ust. 1 pkt 4; ust. 1a; ust. 1b u.p.d.o.p. (zastrzegając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi wyjątek opisany w ust. 1c ww. przepisu). Z norm tych wywodziła, że warunkiem zwolnienia dochodów skarżącej wykorzystanych na zakup udziałów Spółki jest: 1) przeznaczenie ich na cele statutowe, co wystąpiło, gdyż dochody te były dotychczas przeznaczane w całości na cele statutowe; 2) wydatkowanie uzyskanych dochodów na cele statutowe, czyli zgodnie z zadeklarowanym uprzednio przeznaczeniem, bez względu na termin jaki mija pomiędzy uzyskaniem dochodu, przeznaczeniem oraz wydatkowaniem na cele statutowe – zagadnienie to strona uznała za kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W związku z tym strona pytała: czy dochód wykorzystany na zakup udziałów Spółki, umożliwiający przejęcie Uczelni przez stronę, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W opinii strony warunek dotyczący wydatkowania dochodu na cele statutowe będzie spełniony, gdyż planowane działania nakierowane są na zwiększenie zakresu i skali prowadzonej działalności statutowej, poprzez połączenie z inną szkołą niepubliczną i jej przejęciu, co w praktyce oznacza zwiększenie zakresu i skali prowadzonej działalności statutowej. Oceny tej nie powinien uchylać fakt, że realizacja zamierzenia – z uwagi na względy formalne - nastąpi w ramach działań dwuetapowych tj: przez zakup 100% udziałów Spółki (organu założycielskiego Uczelni) oraz przejęcia samej Uczelni. W związku z tym brak podstaw do opodatkowania dochodów skarżącej, gdyż nie będą one przeznaczone na cele inne niż statutowe. Za takim rozwiązaniem przemawia wykładnia systemowa oraz funkcjonalna. Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.. Zważywszy na konstrukcję i wykładnię gramatyczną tego przepisu można wnioskować, że kluczowy jest choćby pośredni związek między przeznaczeniem a wydatkowaniem dochodu, albowiem wydatkowanie dochodu na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca także uznał za wydatkowanie na cel społecznie użyteczny pod warunkiem, że będą one bezpośrednio służyć realizacji tych celów. Z tego wynika logiczny wniosek, że to bezpośrednie służenie celom społecznie użytecznym w tym przypadku jest wyjątkiem od reguły, co oznacza, że co do zasady z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., że osiągnięty i przeznaczony dochód na cel społecznie użyteczny można wydatkować także pośrednio. Jest to dodatkowa przesłanka przemawiająca za zwolnieniem dochodów wydatkowanych na zakup udziałów Spółki, niezależnie od tego, że do przejęcia Uczelni dojdzie na drugim etapie planowanych działań. Na potwierdzenie swych racji strona wskazała na interpretacje indywidualne udzielone innym podmiotom oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 3 marca 2015 r. II FSK 236/13). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 7 ust. 1; art. 17 ust. 1; ust. 1a; ust. 1b, podkreślając, że ustawa o podatku dochodowy od osób prawnych nie definiuje pojęć takich jak nauka czy oświata, co uzasadnia odwołanie się w tym zakresie do wykładni gramatycznej. W treści zaskarżonego aktu przywołał językowe znaczenie tych wyrazów za Słownikiem Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/. Negując pogląd strony, że jej dochód przeznaczony na zakup udziałów Spółki jest wydatkowany na działalność statutową, tj. działalność o charakterze oświatowym, w tym również polegającą na kształceniu studentów, wskazał na wynikające z art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.p. jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie nie będzie spełniony warunek przeznaczenia i wydatkowania dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przeznaczając dochód na zakup udziałów w Spółce strona wydatkuje go na inny niż wskazany w tym przepisie cel. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiący że ww. zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie. Organ interpretacyjny przywołał art. 17 ust. 1e i ust. 1f u.p.d.o.p. stwierdzając, że ustawodawca wyraźnie określił w pierwszej ze wskazanych norm sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym wyliczenie zawarte w ww. przepisie ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Ponieważ udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w zakresie przedmiotowym ww. art. 17 ust. 1e u.p.d.o.f. strona nie ma prawa do zwolnienia od opodatkowania. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze., dalej powoływana jako O.p.), gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonego aktu nie odpowiada obowiązującym przepisom prawa i jest niekompletne. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu skarżąca wskazywała, że ustawodawca w przepisie przyznającym zwolnienie od opodatkowania posłużył się pojęciem "działalność". Powołując się na językową wykładnię tego wyrazu skarżąca wskazywała, że chodzi o zespół działań podejmowanych w jakimś celu. Ponadto wywodziła, że skoro zakup środków trwałych czy obrotowych służących działalności oświatowej to tym bardziej winno to dotyczyć zakupu udziałów w spółce zajmującej się wyłącznie działalnością oświatową. W dalszych wywodach skarżąca powieliła stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór miedzy stronami dotyczył oceny czy nabycie przez skarżącą (posiadającą status wyższej uczelni niepublicznej) udziałów w spółce kapitałowej, będącej organem założycielskim innej uczelni, realizującej zadania statutowe w zakresie kształcenia studentów daje podstawę do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii strony dochód wydatkowany na zakup udziałów w ww. Spółce, jako pośrednio wydatkowany na cele statutowe, daje prawo do opisanego zwolnienia, gdyż po nabyciu udziałów strona przejmie Uczelnie i będzie realizowała zadania statutowe w zakresie kształcenia studentów w szerszym niż dotychczas zakresie. Poniesione wydatki realizują zatem cel statutowy. Odmienny pogląd w tym zakresie prezentuje organ interpretacyjny, wywodząc, że zakup udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi realizacji celów statutowych ani lokowania kapitału na cele opisane w ustawie, co wyklucza prawo do zwolnienia od opodatkowania. Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, w kontekście stawianego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. Z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, a powielone w skardze nie ma uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna. oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin -wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1e i 1f u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Kolejna wskazana regulacja stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zaś art. 17 ust. 1 f stwierdza, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1. Z przywołanych regulacji wynika, że opisane w nich zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele, a zatem jest to zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele. Wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednolicie wskazywały, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1153/16 orzeczenie publikowane w Centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA). Drugim istotnym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie omawianej normy jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu danej jednostki na ww. cele. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09 (publ. w ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 104). Zgodnie z tezą tego orzeczenia dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzemienia istotnych w sprawie przepisów zachowuje aktualność. W uzasadnieniu podjętego poglądu Sąd zawracał uwagę na brak definicji pojęć dochód "przeznaczony" i "wydatkowany", co uzasadnia sięgnięcie do języka potocznego. Podkreślał też użycie formy dokonanej tych wyrazów. W takim ujęciu pojęcie dochód "przeznaczony" należy pojmować jako określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899). Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Dalej wskazał, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu - w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. - w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej - by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (zob. na temat zaakcentowania przez powtórzenia M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Morfologia, Fonologia. Warszawa 1984, s. 230-233), zaś wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie może, gdyż nie prowadzi do definitywnej zmiany przeznaczenia celu społecznie użytecznego. W dalszych wywodach Sąd rozważał czy nabycie udziału w spółce z o.o. jest nabyciem prowadzącym do utraty zwolnienia, czy też nie, a więc czy jest także lokowaniem dochodu a nie jego wydatkowaniem, ostatecznie dochodząc do przekonania opisanego w tezie ww. uchwały, zaznaczając, przy tym, że systematyka art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w pkt 1-3. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale, stwierdzić trzeba, że ze zwolnienia będzie korzystał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. Wydatkowanie ww. środków musi zatem dotyczyć takich przedmiotów (praw), które będą realizowały cel statutowy. Racje ma organ interpretacyjny, że w tym zakresie nie mieści się zakup udziałów w innym podmiocie, nawet jeśli podmiot ten będzie następnie realizował cele objęte preferencją, o której mowa w ww. przepisie. Związek pomiędzy wydatkiem a celem statutowym jest zbyt odległy, nawet przy wykluczeniu bezpośredniego związku między wydatkiem a realizacją celu, na co wskazuje przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wydatkowanie (definitywne) dochodów skarżącej na zakup udziałów w Spółce, będącej organem założycielskim innej uczelni nie stanowi realizacji celu statutowego skarżącej, udziały te nie służą także bezpośrednio realizacji tych celów, dając stronie prawa majątkowe i korporacyjne. Nie jest zaś między stronami sporne, że wydatki na ten cel nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., nie stanowią zatem lokowania środków w opisane tam instrumenty finansowe. Podobne stanowisko w kwestii bezpodstawności uznania prawa do zwolnienia od opodatkowania dochodów wydatkowanych na zakup udziałów (akcji) w spółkach prawa handlowego został zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2075/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 358/16,oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2965/14 (orzeczenia publ. w CBOSA). Zgodnie z tezami tych orzeczeń warunkiem obligatoryjnym i niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b u.p.d.o.p. jest przeznaczenie dochodu na cele statutowe, tj. na działalność m.in. w zakresie kultury fizycznej i sportu. Poniesienie wydatku na objęcie/nabycie akcji w spółce prawa handlowego, jako przeznaczonego na inne cele niż statutowe, warunku tego nie spełnia. Zakładanie spółek akcyjnych oraz obejmowanie w nich akcji nie jest wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W kontekście wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych odnotować wypada, że przywołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 236/13 dotyczy innych niż rozważane kwestie, a zatem zawarte w nim poglądy nie mogą mieć znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. W świetle przestawionych uwag jako niezasadne ocenił Sąd zarzuty skargi podnoszące błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 § 2 O.p. i braku kompletności uzasadnienia, gdyż skarżąca nie wskazała na czym ta niekompletność miałaby polegać. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego jak i procesowego Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.