I FSK 2386/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 506/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.829.2018.1.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 506/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy T. [...] (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina w zakresie w jakim pobiera opłaty za: - pobyt dziecka w jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin oraz - wyżywienie dzieci w przedszkolach/zespołach szkolno- przedszkolnych - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy realizując zadania własne w zakresie edukacji, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż są lub mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o je oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Pismem z 16 czerwca 2020 r. pełnomocnik Gminy wniósł o rozpoznanie sprawy poza kolejnością. 3.1. Pismem z 16 lipca 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Będące przedmiotem sporu zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W opublikowanym w urzędowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, ONSAiWSA z 2018 r., nr 6, poz. 104 oraz LEX nr 2334582) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i nauczania dzieci po godzinie 13:00, stosownie do wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Także – jak podkreślił – zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i również w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko przyjęto również w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18 z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18, z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela oceny przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach. Orzecznictwo w spornych kwestiach jest ugruntowane, a w skardze kasacyjnej nie przedstawiono nowych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od zajętego już stanowiska. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. usługi przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwrócić także trzeba uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której przyjęto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. Minister Finansów stwierdził, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań. 4.3. W świetle powyższego chybiony był podniesiony w pkt I.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnymi, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną. Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy powołanej wyżej ustawy – Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 tej ustawy), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Charakter opłat nie budzi wątpliwości, zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych określa maksymalną wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę, w określonych w art. 52 ust. 1 tej ustawy, formach wychowania przedszkolnego i przedziale czasowym. W świetle tego przepisu, wysokość tej opłaty "nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć". Art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych przesądza natomiast charakter spornych opłat. Stanowi bowiem, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter świadczenia o charakterze publicznoprawnym, a nie prywatnoprawnym, co przesądza o tym, że w tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. 4.4. Nie budzi także wątpliwości prawnopodatkowa kwalifikacja zorganizowania i prowadzenia przez szkołę i przedszkole stołówki i korzystania z posiłków. Art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe stanowi w tym względzie, że celem stołówki szkolnej jest zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju uczniów. Wydawanie posiłków uczniom w szkołach lub przedszkolach jest więc powinnością gminy w zakresie edukacji publicznej. Wysokość opłat za wyżywienie dzieci w szkole lub w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem ani wynagrodzeń pracowników ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń ani kosztów utrzymania stołówki. Rodzice ponoszą jedynie koszt zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów (tzw. "wsad do kotła"). W świetle tego co zostało wyżej przedstawione "odpłatność" za wykonywane przez Gminę czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalającego na kwalifikowanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazać również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 112). Z przytoczonych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie [...], C-72/13, EU:C:2014:197, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie [...], C-520/14, EU:C:2016:334, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik. Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie [...], C-699/15, EU:C:2017:344). 4.6. Nietrafne były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których wskazywano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT prowadzi co zakłócenia zasad swobodnej konkurencji. Pozostawiając na uboczu publicznoprawny charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o braku zagrożeń w sferze konkurencyjności omawianych usług świadczą bowiem takie okoliczności jak ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie w ramach gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz konstrukcja ponoszonych opłat, które określone są przepisami prawa administracyjnego. Ponadto trzeba podkreślić, że sporne świadczenia nie mogą być ze swej istoty konkurencyjne, bo są one ściśle związane ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach jednostek publicznych czy niepublicznych. Co najwyżej można by w takim przypadku mówić o konkurencyjności sektora edukacji publicznej i niepublicznej, lecz w takim przypadku należy uwzględnić, że działające w tej sferze na zasadach komercyjnych podmioty prawa publicznego korzystają w tym zakresie ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 -29 ustawy o VAT. Przepisy te obejmują zwolnieniem również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związane z wymienionymi w tych przepisach usługami edukacyjnymi, czyli mimo, że podmioty "niepubliczne" są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19). Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).