I SA/Rz 422/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro (spr.), Sędzia WSA WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej O. S.A. w W. kwotę 7.146 (siedem tysięcy sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO / Kolegium) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Ż. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek za 2009 rok od nieruchomości położonych na ternie gminy Ż., deklarując m.in. wartość budowli położonych na terenie gminy na kwotę 3.259.929 zł, która była niższa w porównaniu do wartości zadeklarowanej w 2007 r. o kwotę 1.338.587 zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Wójt Gminy Ż. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wykazu i wartości budowli - kabli w kanalizacji na terenie Gminy Ż. według stanu na 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na wezwanie spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru "A" S.A. w obrębie którego położona jest Miasto Gmina Ż. na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji ocenił, że przesłany materiał dowodowy nie spełnia warunków do uznania go za dowód ze względu na brak zawarcia w nim wykazu i wartości budowli położonych na terenie Gminy Ż. Organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 93 198 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w podatku do nieruchomości w zakresie budowli było efektem wyłączenia od lutego 2009 roku z podstawy opodatkowania wartości sprzedanych "B" spółka z o.o. studzienek kanalizacyjnych. Organ I instancji jako podstawę opodatkowania budowli przyjął ich wartość zadeklarowaną w 2007 r., która następnie została przyjęta przez organy podatkowe także w 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Spółkę, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawniania wskazują, że wobec spółki zastosowano środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. W dalszej kolejności organ II instancji odniósł się szczegółowo do kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W ocenie SKO – kable będące własnością spółki umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są częścią budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Za niemającą znaczenia dla sprawy SKO uznało okoliczność, że spółka dokonała z dniem 31 stycznia 2009 r. transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz "B" Sp. z o.o., gdyż jej przedmiotem nie objęto linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka domagała się uchylenia decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r.; poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych (złożonego do akt postępowania w formie elektronicznej) oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w okresie luty-grudzień 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy orzekał w sprawie zobowiązania przedawnionego, bowiem nie występowały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podniesiono również, że w sprawie zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego, czym nie ustalono pełnego stanu faktycznego. Dodatkowo, decyzja została wydana bez oparcia się na materiale dowodowym i z pominięciem wniosku dowodowego i z pominięciem wniosku dowodowego strony. Skarżąca spółka podniosła także, że organ nie wykorzystał przekazanego przez spółkę zestawienia budowli, pomijając materiał dowodowy, który w ocenie odwołującego mógł być podstawą do wyodrębnienia i wyliczenia wartości obiektów i które to organ chciał opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki organ błędnie oparł się o deklaracje na podatek od nieruchomości za poprzednie lata, które nie wskazują prawidłowych podstaw opodatkowania za 2009 r. Spółka podniosła także, że obiekty uznane za budowle mają charakter liniowy, co powoduje, że zaczynają się w jednej miejscowości (gminie) a kończą w innej, przebiegając przez jeszcze inne gminy. Jednak w związku z twierdzeniem organu o braku możliwości ustalenia wartości obiektów położonych w gminie Ż., w jego ocenie należało przyjąć wartość podaną przez podatnika wraz z pismem z 26 listopada 2014 r. W skardze wskazano, że organ przyjął wartość budowli ustaloną w postępowaniu dotyczącym roku 2007, a także opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości a zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego za owe linie kablowe było bezpodstawne i prowadziło do znacznego zawyżenia należności podatkowych z ujemnymi konsekwencjami dla podatnika. Spółka skonstatowała, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 maja 2016r. sygn. I SA/Rz 232/16 stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.sa.). W odniesieniu do zarzutu przedawnienia – Sąd wyjaśnił, że przed upływem terminu przedawnienia skutecznie zastosowano wobec spółki środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. zajął rachunek bankowy Spółki). Nadto Sąd zauważył, że organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te które zostały zadeklarowane przez spółkę. W ocenie tut. Sądu sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu - jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 2644/16 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy wymaga – w zakresie przedawnienia – uwzględnienia okoliczności, że wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2027/17, NSA rozstrzygnął sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącej Spółki w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 3330/16 oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma ważne znaczenia dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyłożył, że jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, to wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). W ocenie NSA istnieje konieczność sprawdzenia, czy obowiązek istnieje – czy jest decyzja określająca obowiązek, czy obowiązek jest wymagalny – czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone, a w konsekwencji czy egzekucja jest dopuszczalna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest dostatecznych danych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy doszło do prawidłowego zastosowania środka egzekucyjnego, a w konsekwencji czy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. NSA nie podzielił stanowiska tut. Sądu, że pomimo doręczenia decyzji organu I instancji (z dnia 9 grudnia 2014 r.), dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r.) doręczonego elektronicznie dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., doszło do skutecznego zastosowania tego egzekucyjnego już w dniu 19 grudnia 2014 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy rzetelnie sprawdzić daty doręczenia poszczególnych orzeczeń, aby w ten sposób precyzyjnie ustalić bieg terminu przedawnienia i ewentualne jego przerwy. W odniesieniu do spornej kwestii opodatkowania budowli – kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, NSA uznał za prawidłowe stanowisko WSA, że bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W postepowaniu administracyjnym nie została bowiem w sposób wystarczający wyjaśniona kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania, a w szczególności czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną przez podatnika decyzją. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2009. W sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest osoba prawna zobowiązanie takie powstaje z mocy prawa, zaś podatnik jest zobowiązany do deklarowania i wpłat tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Organ podatkowy jest natomiast uprawniony w sytuacji, gdy podatnik nie płaci, nie deklaruje lub deklaruje podatek w wysokości nieprawidłowej do wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania w trybie art.21 § 3 o.p. Zobowiązanie podatkowe w takim przypadku przedawnia się z upływem ostatniego dnia roku w którym upłynęło 5 lat od daty terminu zapłaty podatku( art. 70 § 1 o.p.). W przedmiotowej sprawie termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak ulec przerwaniu lub zawieszeniu z uwagi na wystąpienie enumeratywnie wymienionych w art. 70 o.p okoliczności. Termin taki ulega przerwaniu również w sytuacji, gdy zostanie wobec podatnika zastosowany środek egzekucyjny, o zastosowaniu którego podatnik został zawiadomiony ( art.. 70 par. 4 o.p. ). Spełnienie skutku przerwania biegu terminu przedawnienia obwarowane jednak jest warunkiem legalności podjętych przez organy egzekucyjne czynności egzekucyjnych i zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Tylko w sytuacji, gdy organy egzekucyjne procedowały z zachowaniem reguł postępowania spełni się materialnoprawny warunek przerwania biegu przedawnienia wobec danego zobowiązania podatkowego. Do warunków formalnych ( procesowych ) jakie musza zostać spełnione należy uzyskanie przez decyzję podlegającą wykonaniu waloru ostateczności lub też statusu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu z uwagi na wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Tylko decyzje ostateczne lub decyzje , którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym jednolicie, że pozbawienie decyzji waloru ostateczności ( poprzez np.: przywrócenie terminu do wniesienia środka odwoławczego ), czy też wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności niweczy skutek materialnoprawny przerwania biegu terminu przedawnienia i powoduje, że przesłanka z art. 70 par. 4 o.p nie została spełniona. Egzekucji podlegają więc decyzje ostateczne albo nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym drugim przypadku oba akty wydane przez organy musza jednak w chwili rozpoczęcia egzekucji i zawiadomienia dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym wprowadzone do obrotu prawnego . Tylko bowiem akty wydane przez organy podatkowe wprowadzone do obrotu prawnego mogą podlegać egzekwowaniu. Posiadają one moc wiążąca dopiero z chwilą doręczenia ich uprawnionym stronom. Nie wywierają one skutków przed ich wprowadzeniem do obrotu ( akty nieistniejące). W przedmiotowej sprawie Sąd II instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. akt II FSK 2466/16 ) zwrócił uwagę na konieczność ustalenia sekwencji zdarzeń polegających na wprowadzeniu do obrotu decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe spółce za rok 2009 , wprowadzeniu do obrotu postanowienia organu nadającego nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a także doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Jednocześnie sąd ten wyraził pogląd ( wiążący sąd I instancji ), że zarówno decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji. W sytuacji zatem, gdy decyzja bądź postanowienie zostało doręczone stronie już po wszczęciu egzekucji czynność ta musi zostać uznana za sprzeczną z prawem, a tym samym nie będzie wywoływać skutków w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Tylko bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w sposób zgodny z regulacjami o.p i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może wywołać skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie bowiem organy nie zdążyły wydać obydwóch decyzji wymiarowych przed końcem 2014 roku, a zatem zobowiązanie uległo przedawnieniu, jeżeli nie zaszły przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji będzie więc zobowiązany do dokonania ustaleń czy w sprawie zachowano prawidłową kolejność procedowania poszczególnych aktów wydanych przez organy, czy w chwili zastosowania środka egzekucyjnego decyzja i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności były już wprowadzone do obrotu prawnego, a tym samym mogły podlegać egzekucji. W tym zakresie można wskazać na podobnej natury wątpliwości wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 06.06.2019 ( sygn. akt III SA/Wa 1186/19 ), który rozpatrywał skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji i postanowienia wydanych w sprawie niniejszej. Sąd ten rozpatrując sprawę odnośnie zarzutu podjęcia egzekucji w sytuacji nieistniejącego obowiązku uchylił postanowienia organów egzekucyjnych ( I i II instancja ), ale także postanowienia wierzyciela ( I i II instancja ). W uzasadnieniu wyroku Sąd wyraził również pogląd o braku podstaw do prowadzeniu egzekucji w sytuacji, gdy decyzja podlegająca wykonaniu ( a także postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności ) nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a to doręczona stronie, Tylko bowiem wprowadzenie tych aktów do obrotu prawnego umożliwi rozpoczęcie czynności egzekucyjnych. Sąd nakazał wierzycielowi ( Wójt Gminy Ż. ) należyte przeanalizowanie następstw zdarzeń polegających na doręczeniu poszczególnych aktów podatnikowi i dłużnikowi i ustalenie na tej podstawie czy nie doszło do rozpoczęcia egzekucji nieistniejącego obowiązku. Sąd wskazał przy tym jednoznacznie, że w obrocie istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona ( art. 212 o.p). Wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, zaś nieostateczna tylko w sytuacji, gdy został co do niej wydany rygor natychmiastowej wykonalności. Jeżeli nawet decyzja nieostateczna została doręczona ale nie ostało doręczone postanowienie o nadaniu takiego rygoru, to wówczas egzekucja jest niedopuszczalna. Ustalenie nieistnienia obowiązku prowadzi to wniosku o niedopuszczalności wszczęcia egzekucji, a to jest jednoznaczne ze stwierdzeniem braku przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, a to mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego Rozpatrując zatem sprawę organ ustali sekwencje doręczania poszczególnych aktów wydawanych przez organy w niniejszej sprawie ( doręczenie decyzji , doręczenie postanowienia, doręczenie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji ), a następnie oceni czy w chwili podjęcia egzekucji decyzja i postanowienie zostały wyprowadzone do obrotu. W zależności od tej oceny podejmie ustali czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co jak się wydaje będzie determinowało treść rozstrzygnięcia co do dopuszczalności wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Brak ustalenia tych faktów powodował naruszenie przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób niewystarczający. Podstawą rozstrzygnięcia są przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa i w zakresie kosztów art. 200 ppsa. Na koszty składają się: zwrot wpisu (1729 zł) , koszty zastępstwa w postaci wynagrodzenia pełnomocnika (5400 zł) i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).