I FSK 223/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 515/19 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.866.2018.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 515/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej skarżący, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz strony kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny czy skarżący w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działała jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym, czy planowana transakcja sprzedaży wskazanych we wniosku działek mieści się w kategorii działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), czy też należy ją zakwalifikować jako czynność zarządu majątkiem osobistym. Podzielając stanowisko skarżącego, Sąd przyjął, że z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż działek nie nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej a podejmowane przez stronę działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, 185 § 1, art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, iż skarżący z tytułu planowanej sprzedaży działek budowlanych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług . 3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przpeisów prawa materialnego jak i procesowego. W ich świetle autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku o interpretację działek. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd powinien uznać, że sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, za czym przemawiają następujące okoliczności, których nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: - nabycie działek w celu ich dalszej odsprzedaży, - przekwalifikowanie nabytego gruntu na działki budowlane, - podział geodezyjny nieruchomości, - wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto w ocenie autora skargi kasacyjnej podnoszona przez Sąd okoliczność, że skarżący nabył przedmiotowe grunty w celu poszerzenia istniejących działek uzyskanych ze spadku po matce oraz, że sprzedaży dokonał z uwagi na poważne problemy finansowe wynikające z rozpadu jego małżeństwa i koniecznością dokonania spłat i uregulowania długów, nie może wykluczać aby skarżący sprzedając te grunty działał jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej okolicznością świadczącą, że sporna sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej jest również fakt wykorzystywania przez skarżącego gruntów będących przedmiotem sprzedaży na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Dla oceny, czy sprzedaż działek związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...]. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; wyrok z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; wyrok z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE konsekwentnie się przyjmuje, że przesądzenie tego, czy określony podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14,). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 636/15, a także z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18). Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18). 4.3. Tymczasem z treści wniosku i jego uzupełnienia dokonanego na wniosek organu wynika, że w 2011 r. skarżący dokonał nabycia (w drodze zamiany) 3 działek rolnych od osób fizycznych. Nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej. Celem nabycia działek była chęć "poszerzenia" działek, podzielenia ich i utworzenia działek budowlanych. Grunty te od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży, wykorzystywane były na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. W okresie posiadania działek, wnioskodawca był rolnikiem, prowadzącym działalność rolniczą. Niniejsze działki nie były środkiem trwałym, wykorzystywanym w pozarolniczej działalności gospodarczej. W dniu sprzedaży działki były przekształcone przez ww. na działki budowlane, zostały też wydane decyzje o warunkach zabudowy. Sprzedaży działek ww. dokonał na podstawie 3 aktów notarialnych w 2017 r. Jak tłumaczył sprzedaży dokonał z uwagi na poważne problemy finansowe wynikające ze znacznego zadłużenia związanego głównie z rozpadem jego małżeństwa, koniecznością dokonania spłat i uregulowania długów. Na pytanie organu wnioskodawca dodał, że po śmierci matki nabył spadek (w 1/3 wnioskodawca, w 1/3 siostra, w 1/3 ojciec). Po przeprowadzonych formalnościach przedmiot spadku - budynek mieszkalny z zabudowaniem gospodarczym - został sprzedany w 2013 r. W przyszłości ww. planuje sprzedaż dwóch budynków mieszkalnych wraz z działkami. Wszystko to służyć ma uregulowaniu sytuacji materialnej po rozwodzie i nigdy nie było związane z profesjonalnym prowadzeniem działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca od września 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą - przewóz osób fizycznych (TAXI). 4.4. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że skarżący planując sprzedaż działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zaskarżonej interpretacji, uznając, że skarżący nie działał w okolicznościach tej sprawy w roli handlowca. Skarżący nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów. O działaniu wnioskodawcy jako handlowca (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie mogły świadczyć jedynie: podział nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy dla niektórych działek. Z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503) wynika, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego terenu. Zatem decyzja ta określa sposób zagospodarowania i warunki zabudowy w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Poznanie możliwego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy nie czyni z wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie decyzji – podmiotu angażującego środki podobne do tych, jakie angażują podmioty profesjonalne. Uzyskanie takiej decyzji nie charakteryzuje w żaden sposób działalności typowej dla handlowca, tak samo jak podział nieruchomości na mniejsze działki. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, który zwrócił uwagę na racjonalność podejmowanych działań w odniesieniu do osoby, która zrywając z pracą w rolnictwie zbywa majątek służący tego rodzaju aktywności. Dotyczy to nie tylko przedmiotowych 3 działek ale także uzyskanego w drodze spadku po matce i sprzedanego w 2013 r. udziału w 1/3 części działki z zabudowaniami gospodarczymi (jak wskazał "rodzaj gospodarstwa rolnego"). Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt, iż skarżący po zbyciu majątku uzyskanego ze spadku po matce, zmienił status 3 działek sprzedanych w 2017 r. z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy nie jest argumentem przemawiającym za uznaniem, że związana z nimi transakcja nastąpiła w ramach ciągłej, zorganizowanej i profesjonalnej działalności handlowej. Nie stanowi o tym chęć uzyskania wyższego zysku ze sprzedaży niż w przypadku zbycia działek o charakterze rolnym. 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesadzającego znaczenia nie miała również okoliczność, że podatnik wcześniej wykorzystywał przedmiotowe grunty do działalności rolniczej. Ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o interpretację, nie wynika bowiem, że była to działalność opodatkowana podatkiem VAT. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że sama okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek wchodzących w jego skład stanowi działalność opodatkowaną, jeżeli zbywający działki nie podejmował żadnych działań, żadnej aktywności, które świadczyłyby o tym, że występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu dostawy gruntów (por. np. wyrok NSA z 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1558/15). Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi natomiast przeniesienie własności działek przez rolnika opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do TSUE: "Czy przepisy art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 lit. a ) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) nie stoją na przeszkodzie temu, aby uznać że rolnik będący podatnikiem VAT na zasadach ogólnych, który dokonuje przeniesienia prawa własności działki gruntowej na rzecz Skarbu Państwa, w trybie wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie w związku ze zmianą jej przeznaczenia na cele nierolnicze, jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia VAT z tej dostawy, tylko z uwagi na to, że działka ta wykorzystywana była dla celów działalności rolniczej podlegającej opodatkowaniu VAT ?" oraz na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego (por. postanowienie NSA z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 923/19). Rozstrzygniecie przedmiotowego pytania nie może mieć jednak znaczenia dla przedmiotowej sprawy ze względu na odmienny stan faktyczny. 4.6. Dlatego nie potwierdziły się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.7. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. z pominięciem działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą działek budowlanych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoich rozważaniach pełen stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. W szczególności odniósł się do okoliczności, że skarżący zmienił status 3 działek sprzedanych w 2017 r. z rolnego na budowlany oraz doprowadził do wydania wobec każdej z nich decyzji o warunkach zabudowy. Jak wyżej jednak wskazano Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest to wystarczającym argumentem przemawiającym za uznaniem, że związana z tymi działaniami transakcja następuje w ramach działalności handlowej. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Marek Olejnik