III SA/Wa 238/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 16 lipca 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wspólny wniosek H. i L. L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 22.645 zł. Do wniosku H. L. (dalej: Strona, Podatniczka, Skarżąca) załączyła korektę zaznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 rok z wykazaną nadpłatą w wysokości 11.323,00 zł. Zdaniem Strony uzyskany w 2014 roku przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a zatem winien korzystać ze zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 11.323,00 zł. Organ I instancji wskazał, iż stosownie do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz U. z 2018r., po. 800, ze zm., dalej: Op) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ pierwszej instancji zauważył, iż Podatniczka wraz z mężem w dniu 26 lutego 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. za kwotę 120.000,00 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż prawo to Podatniczka nabyła na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej w drodze darowizny od syna, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 11 października 2013 r. Powołując się na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: updof) regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona uzyskała w myśl art. 19 ust. 1 updof przychód z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwocie 60.000,00 zł ([...] ze 120.000,00 zł) podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż wbrew stanowisku Strony w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z art 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, albowiem Strona nie wydatkowała przychodu ze zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe wymienione w powyższych przepisach. W konsekwencji Podatniczka zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2014 rok oraz zapłaty należnego podatku z tego tytułu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 30 sierpnia 2018 r., wskazując, iż jej zdaniem wydana decyzja jest wyjątkowo krzywdząca, gdyż nie uznaje jej racji jako podatnika. Wyjaśniła, iż sytuacja w jakiej się znalazła wraz z mężem - nie z własnej winy - została wymuszona przez dyskryminujące prawo bankowe, które uniemożliwiło im jako osobom po 60 roku życia zaciągnięcie kredytu hipotecznego na okres 15-20 lat i bezpośrednią realizację ich własnych celów mieszkaniowych. Strona wyjaśniła, iż w lipcu 2013 r. wraz z mężem podpisała umowę przedwstępną z deweloperem i wpłacili pierwszą ratę na zarezerwowany dom. Mieszkanie, w którym mieszkali od 37 lat z synem, było zapisane na niego. Syn przekazał im to mieszkanie w formie darowizny w dniu 11 października 2013 r., a następnie Strona sprzedała je wraz z mężem w dniu 26 lutego 2014 r. za kwotę 120.000,00 zł. Skarżąca zaznaczyła, iż na zakup domu z wykończeniem brakowało jednak pieniędzy, więc w marcu chciała z mężem wziąć kredyt hipoteczny w wysokości 100.000,00 zł na okres 15 lat, ale odmówiono im udzielenia kredytu na takich warunkach. W związku z tym pieniądze ze sprzedaży mieszkania przekazali przelewem córce w formie darowizny z poleceniem zakupu zarezerwowanego dla nich domu. Córka wzięła kredyt na 15 lat i kupiła zamówiony przez nich dom oraz przekazała go im na podstawie dwustronnej umowy w dożywotnie użytkowanie. Strona wyjaśniła, iż nie mogli z mężem zostać dopisani do aktu notarialnego córki jako współwłaściciele domu, ponieważ nadal obowiązywało ograniczające ich ze względu na wiek prawo bankowe. Strona wskazała, iż od 4 lat mieszka w tym domu, jest w nim zameldowana i włada nim jak właściciel, co mogą potwierdzić ich dzieci oraz sąsiedzi. Córka mieszka w innym mieście i nie jest w przekazanym domu nawet zameldowana. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie ma prawa do zwolnienia z podatku, tylko dlatego, że nie nabyła domu na własność. Uważa, iż rozpoznanie przez organ pierwszej instancji jej sytuacji było jednostronne, a to nie jest prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Strony, decyzja nie uwzględnia zrealizowanych przez nią własnych celów mieszkaniowych, a więc mija się ze stanem faktycznym, czyli prawdą. Strona uważa, iż zawężenie przepisów prawa podatkowego tylko do własności nieruchomości i nieuwzględnienie okoliczności i kontekstu sytuacji graniczy z nieprawością, a na pewno nie jest uczciwe i sprawiedliwe. Zauważa, iż głównym celem ustawodawcy było to, aby wydatkowanie pieniędzy uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży było związane z realizacją własnych celów mieszkaniowych, a nie na konsumpcję. Podatniczka twierdzi, iż cel ten zrealizowała w sposób pośredni i z tego powodu odmówiono jej możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Strona uważa, iż ma tytuł prawny do nieruchomości, w której mieszka, a mianowicie umowę dożywotniego użyczenia domu. Strona uważa, iż mimo że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof nie wymienił dożywotniego użytkowania, to mieści się ono w tym przepisie, ponieważ włada nieruchomością jak właściciel na podstawie tytułu prawnego jako dożywotni użytkownik. Mając powyższe na uwadze, Strona traktuje zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. jako nienależny, a więc jako nadpłatę. W jej ocenie pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. wydane zostały w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie nieruchomości w sposób pośredni jedynie z uwagi na przepisy prawa bankowego niezgodne z ustawą zasadniczą, które dyskryminują podatników ze względu na wiek. Na koniec Strona wskazała, iż zwróciła się wraz z mężem do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w powyższej sprawie, ponieważ wyszła z założenia, że w państwie prawa nie mogą funkcjonować przepisy niezgodne z Konstytucją, tj. art. 32, ograniczające prawo i swobodę w podejmowaniu decyzji podatników, a wręcz ich dyskryminujące oraz że każdej ustawie powinna towarzyszyć sprawiedliwość i zdrowy rozsądek, a w interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej sprawie tego zabrakło. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor, DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona nie wydatkowała osiągniętego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, a zatem w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art 21 ust. 1 pkt 131 updof. Tym samym zapłaconego przez Stronę podatku nie można było potraktować jako podatku nienależnego, a więc organ pierwszej instancji słusznie odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty podatku. Dyrektor wskazał, że Strona przekazując uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego środki pieniężne córce, która to następnie dokonała nabycia budynku mieszkalnego i oddała ten budynek na mocy umowy użyczenia w dożywotnie użytkowanie rodzicom, nie wydatkowała ich na nabycie nieruchomości, a więc Strona nie zrealizowała żadnego z celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. Organ drugiej instancji podniósł, że bez znaczenia dla zaistnienia ustawowych przesłanek do omawianego zwolnienia podatkowego są argumenty Strony, iż ma tytuł prawny do nieruchomości w postaci umowy użyczenia, że zamieszkuje w tym budynku, że jest w nim zameldowana i że włada tą nieruchomością jak właściciel, albowiem umowa, na mocy której użytkuje budynek, nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, a zatem nie doszło do nabycia przez Stronę przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej własność córki. Zatem argument Strony, iż zrealizowała własne cele mieszkaniowe w sposób "pośredni", gdyż jak wskazuje z uwagi na ograniczenia wynikające z prawa bankowego nie mogła zrealizować tych celów w sposób bezpośredni, nie może świadczyć o spełnieniu ustawowych warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Na decyzję DIAS Strona wniosła skargę w dniu 24 grudnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ust. 1 pkt 4 updof poprzez zawężoną wykładnię prawa podatkowego uprawniającego do ulgi mieszkaniowej oraz nieuwzględnienie w decyzji interpretacji przepisów dotyczących darowizny z poleceniem i nabycia w drodze użytkowania nieruchomości. W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona w uzasadnieniu wskazała, iż uzyskane ze zbycia mieszkania środki pieniężne przekazała wraz z mężem w formie darowizny córce, aby ta ze względu na dyskryminujące osoby starsze przepisy prawa bankowego uzyskała kredyt na zakup przedmiotowego domu mieszkalnego. Zaznaczyła ponadto, iż w tym domu mieszkalnym zamieszkują wyłącznie oni i to oni zaspokajają swój własny cel mieszkaniowy ze względów zdrowotnych. Zdaniem Strony poprzedzenie w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Strona nie zgadza się, że mimo przekazania córce darowizny z poleceniem, w wyniku której otrzymania i wykonania polecenia córka nie uzyskała żadnego przysporzenia (korzyści), nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, gdyż domu nie nabyła na własność. Strona powołała się przy tym na fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 59/13 w którym sąd wskazał, iż "W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek np. ustanowienia praw na rzecz darczyńcy to za zbywcę uważa się obdarowanego". Strona powołała się także na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16, w których sąd wskazał, że "Polecenie wykonywane na własną rzecz przez obdarowanego czy spadkobiercę również jest ciężarem w rozumieniu podatku od spadków i darowizn. Tym samym obniża ono wartość podstawy ustalenia podatku". Strona zauważa, iż niestety Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji w ogóle nie wziął tego pod uwagę, mimo, iż jej zdaniem urzędnicy prowadzący postępowanie podatkowe i decydujący o zobowiązaniach podatkowych mają obowiązek ustalić wszystkie okoliczności i aspekty sprawy przed wydaniem decyzji. Ponadto Strona wskazała, iż według zaskarżonej decyzji nie może ona również odliczyć wydatków na prace remontowe, tj. prawie 70.000,00 zł poniesionych na adaptację domu ze stanu deweloperskiego do stanu nadającego się do zamieszkania, mimo że wydali z mężem wszystkie posiadane pieniądze z konta, w tym własne oszczędności plus kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania na poprawę własnych a nie cudzych warunków mieszkaniowych. Zaznacza przy tym, iż ustawa nie zawiera ograniczenia dotyczącego wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego w ustawie katalogu zwolnień. Oznacza to, że każdy wydatek sfinansowany z przychodu uprawnia do ulgi, może to być nabycie, jak i remont lokalu mieszkalnego. Strona uważa, iż wykładnia przepisów dotyczących zwolnień nie może ograniczać się wyłącznie do dosłownej czy zawężonej interpretacji przepisów prawa, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Strona podniosła również, iż w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu zabrakło zastosowania zasady prawdy obiektywnej, zastosowania wykładni celowościowej, skorzystania z dyrektywy in dubio pro tributario, a przede wszystkim uwzględnienia art. 75 Konstytucji, który mówi, że "Władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli ...", zabrakło również zwykłej uczciwości. Prawda jest bowiem taka, iż wszystkie pieniądze pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła ze względów zdrowotnych na poprawę własnych warunków mieszkaniowych Niestety Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawia jej uznania nadpłaty, ponieważ nabycie nieruchomości utożsamia jedynie i wyłącznie z własnością notarialną, a to nie jest, zdaniem Skarżącej, takie oczywiste, jednoznaczne i zgodne z prawdą, zarówno ze znaczeniem tego słowa zawartym w słowniku języka polskiego, jak również jego interpretacją w podręcznikach prawniczych, w których wśród nabycia własności jest wymienione użyczenie nieruchomości. Zdaniem Strony pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof, nie zostało w niej zdefiniowane. Zatem w jej ocenie nie ulega wątpliwości, że umowa użyczenia jest nabyciem i stanowi tytuł prawny do lokalu pozwalający na skorzystanie ze zwolnienia. Strona twierdzi, iż przepisy dotyczące nabycia nieruchomości nie są spójne i jednoznacznie interpretowane. W związku z powyższym zasadne jest uznanie w jej przypadku zasady in dubio pro tributario, która to zasada została wyrażona wprost w art. 2a O.p., w myśl której nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zdaniem Podatniczki, w jej przypadku zgodnie z prawdą obiektywną przepisy uprawniające do ulgi mieszkaniowej powinny być zinterpretowane na jej korzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art. 134 § 1 Ppsa Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy dla korzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof niezbędne jest poniesienie wydatków na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 updof, czy też ustawa nie zawiera ograniczenia dotyczącego wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego w ustawie katalogu zwolnień i wystarczające jest – jak chce tego Skarżąca – "nabycie domu do zamieszkania w sposób pośredni", na podstawie polecenia w darowiźnie i umowy dożywotniego użyczenia oraz dokonanie wydatku poniesionego na remont/adaptację tego domu. Skarżąca i jej mąż otrzymali od syna w formie umowy darowizny z dnia 11 października 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej. Natomiast 26 lutego 2014 r. dokonali sprzedaży przedmiotowego prawa. Z uwagi na fakt, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie była wystarczająca na zakup kolejnego mieszkania/domu, a banki nie chciały udzielić im kredytu ze względu na wiek, darowali oni córce pochodzące ze sprzedaży środki pieniężne. Córka za otrzymane w darowiźnie pieniądze oraz udzielony jej kredyt hipoteczny zakupiła aktem notarialnym w 2014 r. dom, którego jest właścicielką. W tym samym roku córka przekazała sowim rodzicom zakupiony przez siebie dom w dożywotnie użyczenie, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, że użyczony dom był w stanie deweloperskim, Skarżąca i jej mąż dokonali zakupu materiałów budowlanych mających na celu doprowadzenie domu ze stanu deweloperskiego do stanu mieszkalnego. Córka nie zamieszkuje w przedmiotowym domu, natomiast Skarżąca i jej mąż są na stałe w nim zameldowani. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Tym samym w przypadku Skarżącej, która nabyła lokal mieszkalny w drodze darowizny w 2013 r., zaś zbyła go w drodze sprzedaży w 2014 r. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego lokalu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Istotne jest przy tym, że Skarżąca nabyła nieruchomość w 2013 r. w drodze darowizny od syna. Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że w odniesieniu do sprzedaży ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., w tym do niniejszej sprawy. Z uwagi na zamiar skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof należy przywołać treść tego przepisu. Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne dla oceny, czy zostały spełnione warunki korzystania ze zwolnienia podatkowego jest, że – zgodnie z art. 21 ust. 25 updof – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30; 3) wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Natomiast art. 21 ust. 26 .updof stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Istotne jest również, że jak się jednolicie przyjmuje w orzecznictwie sądowym, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonywać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wprost wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie późniejszym niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe. Jak to już zostało wyżej podkreślone, cele te zostały określone w art. 21 ust. 25 updof. Przepis ten zawiera bowiem wskazanie celów mieszkaniowych, o których mowa w o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Tym samym poniesienie innych wydatków, nawet poprawiających sytuację mieszkaniową podatnika, nie daje prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Skarżąca wraz z mężem (dalej: Państwo L.) postanowili uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego środki finansowe postanowili przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup domu w zabudowie szeregowej z firmy B. przy ul. B. w P. Umowę przedwstępną na zakup przedmiotowej nieruchomości Państwo L. zawarli jeszcze przed sprzedażą zamieszkiwanego lokalu mieszkalnego, tj. w dniu 24 lipca 2013 r., a w dniu 26 lipca 2013 r. dokonali wpłaty pierwszej raty. Z uwagi na to, iż środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego okazały się niewystarczające na zakup domu z wykończeniem oraz problemy z uzyskaniem kredytu, Państwo L. nie nabyli jednak tego domu W dniu 6 czerwca 2014 r. przekazali powyższe środki pieniężne w kwocie 120.000,00 zł córce J. L. tytułem "darowizna na zakup domu". J. L. w dniu 31 października 2014 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ul. B. Tym samym dom ten stał się własnością J. L., która w dniu jego zakupu przekazała go w dożywotnie użyczenie Państwo L. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych (k. 16-14) kopii umowy użyczenia domu z dnia 31 października 2014 r., zawartej w zwykłej formie pisemnej, wynika, że J. L. , która jest właścicielem domu, użycza go i oddaje dożywotnio Państwo L. w bezpłatne użytkowanie (§ 2 przedmiotowej umowy w zw. z § 1 ust. 1 tej umowy). Podkreślić przy tym należy, że chociaż w § 2 in fine posłużono się pojęciem "użytkowanie", nie jest to użytkowanie będące ograniczonym prawem rzeczowym w rozumieniu art. 252 Kodeksu cywilnego, gdyż dla ustanowienia takiego prawa konieczne byłoby złożenie w formie aktu notarialnego co najmniej oświadczenia właściciela nieruchomości o ustanowieniu prawa użytkowania (art. 245 Kodeksu cywilnego). Tym samym zawarta przez Skarżącą umowa użyczenia domu ma jedynie skutek obligacyjny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że użyczająca J. L. – będąca właścicielem rzeczy – może w czasie trwania umowy użyczenia zbyć ten dom, gdyż ten stosunek obligacyjny nie ogranicza podstawowego prawa właściciela, jakim jest możliwość rozporządzania rzeczą. W związku z tym w § 5 umowy zawarte zostało postanowienie, że w przypadku konieczności sprzedaży domu użyczająca zobowiązuje się do kupna mieszkania własnościowego rodzicom za minimum 120 tysięcy złotych. Podsumowując Sąd stwierdza, ze niezależnie od bezspornego faktu, że Państwo L. użytkują przedmiotowy dom na podstawie umowy dożywotniego użyczenia zawartej z J. L., i w tym są w tym domu zameldowani, bezsporne jest także, iż nie są oni właścicielami tego domu ani że nie przysługuj im do niego prawo rzeczowe (a jedynie prawo obligacyjne w postaci umowy użyczenia). Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 131 doprecyzowany przez art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updpof dla korzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego wymaga "nabycia" np. budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu przez nabycie należy rozumieć wyłącznie stanie się właścicielem takiego budynku, nie zaś jego użytkownikiem na podstawie umowy użyczenia. Do takiego wniosku prowadzi zarówno językowe znaczenie słowa "nabyć - nabywać" (w internetowym Słowniku języka polskiego PWN definiowanego jako "otrzymać coś na własność, płacąc za to"), jak i przede wszystkim konstrukcja przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. Zwrócić bowiem należy uwagę, że dalszej części przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a updof ustawodawca mówi o nabyciu gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie. Gdyby przyjąć wykładnię proponowaną przez Skarżącą, która za nabycie uważa także użytkowanie domu na podstawie umowy użyczenia, to takie brzmienie przepisu nie byłoby potrzebne, gdyż uzyskanie prawa wieczystego użytkowania także byłoby nabyciem. Dodatkowo należy zwrócić uwagę również na przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b updof, w którym mowa jest o wydatkach poniesionych na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W ocenie Sądu takie ukształtowanie przepisu jasno wskazuje, ze realizacja własnych celów mieszkaniowych może polegać na nabyciu własności określonych nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub określonych, wyraźnie wskazanych w tym przepisie praw rzeczonych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej). Tym samym wejście w posiadanie nieruchomości (np. domu) na podstawie innych praw rzeczonych (np. użytkowania) czy obligacyjnych (np. umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia) nie jest realizacją celów mieszkaniowych (enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 updof), a tym samym nie daje prawa do korzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Skarżącej prawem własności nie jest ustanowiona na rzecz Państwa L. umowa dożywotniego użyczenia domu, w którym oni mieszkają i są zameldowani. Niewątpliwie ustanowienie takiego prawa na ich rzecz pozwala im na korzystanie z nieruchomości dla zaspokojenia osobistych potrzeb na zasadach i w granicach określonych umowie dożywotniego użyczenia, nie jest to jednak prawo równoznaczne z prawem własności. Umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skargi (strona 6 ) sam fakt zawarcia umowy użyczenia domu nie daje więc podstaw do twierdzenia, że Państwo L. będzie przysługiwało prawo własności (współwłasności) do domu, a tylko takie prawo dawałoby Skarżącej możliwość skorzystania ze zwolnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, z uwagi na fakt, że przypadającej jej środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży mieszkania, nabytego w drodze darowizny od syna w 2013 roku, nie zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe określone w ww. przepisie. Przedmiotowe środki pieniężne zostały przekazane córce w darowiźnie, co niewątpliwie nie jest realizacją żadnego z celów mieszkaniowych, wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 25 updof. Fakt, iż była to darowizna z poleceniem, a córka Skarżącej wydatkowała otrzymane w darowiźnie pieniądze na zakup domu, którego jest właścicielką, zaś Państwo L. na podstawie umowy dożywotniego użyczenia korzystają z niego, pozostaje bez wpływu na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, gdyż niezależnie od źródła pochodzenia środków przeznaczonych przez J. L. na zakup domu, to ona, nie zaś jej rodzice, jest właścicielką tej nieruchomości. Nadmienić należy, że Sądowi są znane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 447/18 i I SA/Go 448/18, które osobie nie będącej prawnikiem mogą się wydawać wydane w sprawie tożsamej do rozpoznawanej obecnie sprawy. Podkreślić jednak należy, że w tamtym stanie faktycznym doszło do poniesienia przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe (nabycia prawa własności domu), chociaż następnie nieruchomość ta została zbyta na rzecz córki w drodze darowizny, przy czym tamtejszy Sąd przyjął, że art. 21 ust. 1 pkt 131 updpof nie wyznacza okresu, przez który podatnik powinien pozostawać właścicielem zakupionej nieruchomości, by móc skorzystać z przewidzianej w tym przepisie ulgi. Tymczasem Skarżąca i jej mąż ani przez chwilę nie byli właścicielami domu, w którym obecnie mieszkają, nie można więc przyjąć, że ponieśli oni wydatki na mieszkaniowe przewidziane w art. 21 ust. 25 updof. Wobec braku poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe nie ma potrzeby ani możliwości dokonywania ustaleń, czy cele te były ich własne w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 udpof. Z kolei odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że wraz z mężem poniosła wydatki na prace remontowe/modernizacyjne w kwocie prawie 70 tysięcy złotych, przeznaczone na adaptację domu ze stanu deweloperskiego do stanu nadającego się do zamieszkania, Sąd wskazuje, że to również nie stanowi realizacji celów mieszkaniowych, dającej prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Wprawdzie bowiem za wydatki na cele określone w tym przepisie uważa się, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, lecz należy mieć na względzie przepis art. 21 ust. 26 updof, stanowiący, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przepis ten jasno i wyczerpująco wymienia tytuły prawne do nieruchomości, dające prawo do uważania ich za "własne", co dawałoby prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Oczywiste jest, że Skarżąca nie dysponuje żadnym w wymienionych praw, zawarła bowiem jedynie cywilnoprawną umowę użyczenia. Niezależnie od tego Skarżąca nie wykazała (nie udowodniła), że poniosła wydatki na remont czy też adaptację przedmiotowego budynku. W skardze Skarżąca zarzuca także, że organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji nie odnosząc się do przepisów bankowych, które uniemożliwiają podatnikom działania związane z realizacją ich własnych celów mieszkaniowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i które są niezgodne z art. 32 Ustawy Zasadniczej, bo dyskryminują podatników ze względu na wiek, przy czym Skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie regulacje uważa za niezgodne z Konstytucją RP. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny. Brak możliwości otrzymania przez Państwa L. kredytu na zadawalającą ich liczbę lat (15 zamiast zaproponowanych przez bank 7) nie jest wynikiem istnienia jakiś powszechnie obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie, lecz jedynie standardów działania banku jako podmiotu gospodarczego, zachowującego ostrożność w dysponowaniu własnymi i powierzonymi mu przez klientów środkami finansowymi. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego, zaś dokonana przez nie wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 i 26 updof jest prawidłowa. Stąd też decyzja zaskarżona odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 Ppsa, orzekł jak w sentencji.