III FSK 2232/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/19 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1345/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 8 kwietnia 2019 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 26 kwietnia 2017 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 75.337,00 zł należności głównej oraz 429,30 zł odsetek. Przedmiotowy tytuł wykonawczy doręczono Spółce 15 maja 2017 r. Zawiadomieniem z 20 listopada 2018 r. organ dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Zawiadomienie doręczono Spółce 4 grudnia 2018 r., natomiast bankowi - w dacie jego wystawienia. Pismem z 20 listopada 2018 r. bank zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w postaci braku środków pieniężnych. Pismem z 11 grudnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na czynność egzekucyjną zajęcia rachunku bankowego dokonaną zawiadomieniem z 20 listopada 2018 r., w uzasadnieniu wskazując na nieistnienie obowiązku podatkowego, zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oraz nieprawidłowe doręczenie zawiadomienia z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Strona podniosła nadto, że w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet dochodzonych należności, toteż do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy organ egzekucyjny winien był wstrzymać się ze wszczęciem i prowadzeniem egzekucji, zaś postępowanie egzekucyjne już wszczęte jako niedopuszczalne umorzyć. Postanowieniem z 24 stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji oddalił skargę, zaś postanowieniem z 14 lutego 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej. W wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z 24 stycznia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku VAT pozostaje bez wpływu na dopuszczalność stosowania środków egzekucyjnych w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu błędnego doręczenia zawiadomienia o zajęciu, Dyrektor podzielił wypracowany pogląd co do osobistego charakteru czynności dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym i konieczności bezpośredniego doręczania dłużnikowi tytułu wykonawczego, uznając, że stanowisko to pozostaje aktualne również w odniesieniu do doręczania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zdaniem organu, zawiadomienie to winno być skierowane bezpośrednio do osoby zobowiązanej, a nie jej pełnomocnika, chociażby z uwagi na zawarte w jego treści pouczenie o zakazie dokonywania wypłat zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec braku możliwości wydania rozstrzygnięcia w omawianym zakresie w ramach postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: K.p.a.) w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.); art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; art. 59 § 1 u.p.e.a.; art. 32 i art. 40 § 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 6 K.p.a., art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 9 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że skarga na czynność egzekucyjną, w odróżnieniu do zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym czy wniosku o umorzenie postępowania, nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia, bowiem przysługuje wyłącznie na niezaskarżalne innymi środkami czynności o charakterze faktycznym. Z tego względu za niezasadne, tak na poziomie postępowania egzekucyjnego, jak i obecnie postępowania sądowoadministracyjnego, uznano zarzuty Skarżącej dotyczące braku odniesienia się przez organ do kwestii możliwości merytorycznego rozpoznania podniesionych zarzutów, istnienia obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym czy niedopuszczalności środka egzekucyjnego, zaś działanie organów ograniczające się do oceny formalnej poprawności kwestionowanej czynności zajęcia za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu odwoławczego co do braku wpływu okoliczności prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zaliczenia podatku VAT na poczet należności egzekwowanych w sprawie dla bytu niniejszego postępowania. Za błędne zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uznać stanowisko organu odwoławczego co do należytego sposobu doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Sąd zauważył, że jest to czynność dokonywana w trakcie toczącego się już postępowania egzekucyjnego, tj. po doręczeniu tytułu wykonawczego, i wobec uprzedniego ustanowienia pełnomocnika w sprawie winna być, jako następująca po wszczęciu egzekucji, przeprowadzana z jego udziałem. Jednocześnie w ocenie Sądu wadliwe doręczenie bezpośrednio Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku reakcji procesowej - wniesienia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego,co świadczy o braku istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Strona przekazała zastępującemu ją pełnomocnikowi otrzymane pismo, co umożliwiło temuż zapoznanie się z jego treścią i wniesienie w terminie środka zaskarżenia. Na potwierdzenie powyższej oceny Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie wobec jej adresata. Zdaniem Sądu wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również akt doręczony wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo że w sprawie doszło do naruszenia prawa przez prowadzenie egzekucji administracyjnej przy uregulowanym zobowiązaniu wynikającym z zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r., które jako podstawa wydania tytułu wykonawczego, będącego jednocześnie podstawą do wydania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, nie mogło podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowym postępowaniu nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani nie ocenia prawidłowości jego prowadzenia, mimo że Naczelnik, działając zarówno jako organ egzekucyjny, jak i wierzyciel, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej zobowiązany był do zbadania dopuszczalności egzekucji, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie wynikające z zeznania ClT-8 za 2016 r., stanowiącego podstawę dla prowadzenia przedmiotowego postępowania i tym samym dokonanych czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, zatem dokonanie czynności materialno-technicznej (nieprowadzącej do podważenia obowiązku określonego decyzją) miało na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje, a w konsekwencji nie doszło do konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 126 K.p.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 29 § 1 u.p.e.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art 126 K.p.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na brak odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że obowiązek stanowiący podstawę wydania tytułu wykonawczego, w oparciu o który zostało wystawione zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej, nie istniał w momencie jego wystawienia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że w sprawie został zastosowany niedopuszczalny środek egzekucyjny; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art 126 K.p.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na brak odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. podnoszącej, że w sprawie został zastosowany niedopuszczalny środek egzekucyjny; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art 54 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 32 i art. 40 § 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że "doręczenie Zawiadomienia bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym, że ww. naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy" (zarzut w dosłownym brzmieniu); 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 w zw. z art 18 u.p.e.a. w postaci doręczenia zawiadomienia o zajęciu bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce), z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do jej zastępowania w postępowaniu egzekucyjnym, skutkujące uznaniem, że ww. naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a. oraz art. 7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Skarżącej wskazującej na okoliczność, że organ egzekucyjny nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 9 K.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej na naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 76 § 1 i § 2 w zw. z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do argumentacji Spółki wskazującej, że ww. przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą zwrotu podatku za miesiąc maj 2016 r., który jest należny Spółce, gdyż w obrocie prawnym nie obowiązuje żadne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, w skutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach tego środka zaskarżenia, poza przypadkami nieważności w niniejszej sprawie niezachodzącymi, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, pozostając władny do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej i - co istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy - prawidłowo uzasadnione. Podstawowymi zagadnieniami prawnymi, które legły u podstaw większości zarzutów kasacyjnych o charakterze proceduralnym, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ślad za organami podatkowymi, stanowiska dotyczącego charakteru poszczególnych środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności skargi na czynności egzekucyjne, oraz skuteczności doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, oraz wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na możność podejmowania czynności procesowych przez Stronę, w tym zaskarżenia tej czynności. Pozostałe uchybienia podnoszone przez Skarżącą w ramach poszczególnych zarzutów kasacyjnych stanowią konsekwencję tak zarysowanych kwestii problemowych w sprawie. Przechodząc w pierwszej kolejności do analizy zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie istoty skargi na czynność egzekucyjną oraz dopuszczalnego zakresu badania w jej ramach czynności w sprawie, należy wyjaśnić następujące kwestie. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem zaskarżenia uregulowanym w art. 54 u.p.e.a. Możliwość jej wniesienia przysługuje zobowiązanemu. Przedmiotem zaskarżenia – w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżone postanowienie – są czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora dokonywane w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym okoliczności, czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, nie budzi wątpliwości, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020r., sygn. akt II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54; C. Kulesza [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2015, art. 54). Ilekroć zatem przepisy przewidują inny środek ochrony prawnej,tytułem przykładu zarzuty czy zażalenie, wykluczone pozostaje kwestionowanie poszczególnych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. Zakreślone we wskazany sposób granice postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne rozciągają się również na postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny nie jest władny poddać ocenie innych kwestii aniżeli dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w ramach omawianego środka zaskarżenia. Przedmiotowy zakres skargi na czynności egzekucyjne wyznacza granice rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza zaś, że sąd nie może uczynić przedmiotem badania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W szczególności nie jest uprawniony wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo winna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć administracyjnych. Powyższe prowadzi do uznania za trafne stanowiska Sądu pierwszej instancji, a także organu odwoławczego, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia, zaś zarzutów zawartych w pkt 1, 2 i 13 petitum skargi kasacyjnej - za niezasadne i niemogące wywołać zamierzonego skutku. W ramach badanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie był uprawniony do oceny niektórych kwestii poruszonych w zarzutach, a będących przedmiotem argumentacji we wniesionej przez Stronę skardze na czynności egzekucyjne, takich jak istnienie obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym – zobowiązania podatkowego, a w związku z tym dopuszczalność egzekucji, oraz formalna prawidłowość tytułów wykonawczych. Podstawy skargi kasacyjnej w części powielają te zarzuty. Wszystkie powyższe zagadnienia nie mogą być podważone za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, gdyż właściwym środkiem są w tym przypadku zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca pomija słuszne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w ramach środka zaskarżenia, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, niemożliwym pozostaje kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszenie zarzutów, które winny być ujęte w ramach innych środków zaskarżenia. Konsekwencją powyższego pozostaje niezasadność zarzutów zawartych w pkt 3, 4 i 7 petitum skargi kasacyjne co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, merytorycznego rozpatrzenia zarzutów w skardze na czynności egzekucyjne oraz nieistnienia obowiązku będącego podstawą do prowadzenia egzekucji. Skoro bowiem w świetle zakreślonych ustawowo granic sprawy zainicjowanej skargą na czynność egzekucyjną przedmiotem badania tak organów podatkowych obu instancji, jak i sądu orzekającego w sprawie, nie można było uczynić powyższych kwestii, należy odmówić konieczności ich dogłębnej analizy na etapie uzasadnienia rozstrzygnięcia. Tok myślowy zaprezentowany w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie w wystarczający sposób wyjaśnia, z jakich względów powoływane kwestie nie mogły zostać poddane ocenie w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne, toteż czynienie w tym zakresie zarzutów kasacyjnych jawi się jako nieuzasadnione. Podobnie i z tożsamych względów należy ocenić zarzuty zawarte w pkt 5, 6 i 14 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do braku umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zdawkowej argumentacji poświęconej w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Implikacją ograniczonego zakresu badania postępowania egzekucyjnego w wyniku skargi na czynność egzekucyjną, tj. braku możności kwestionowania zasadności postępowania co do zasady i w ogólności, jest brak podstaw ustalania przesłanek warunkujących umorzenie całego postępowania egzekucyjnego. Świadczy o tym chociażby podnoszona przez Sąd pierwszej instancji kwestia katalogu możliwych rozstrzygnięć kończących postępowanie ze skargi na czynność egzekucyjną – pozytywne rozpatrzenie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej czynności egzekucyjnej w całości albo w części lub usunięcia stwierdzonej wady czynności egzekucyjnej. Artykuł 54 § 6 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości umorzenia całego postępowania egzekucyjnego, co wynika z uprzednio powołanego ograniczonego zasięgu oddziaływania omawianego środka zaskarżenia. Za niezasadny z omawianych przyczyn należało uznać również zarzut zawarty w pkt 10 skargi kasacyjnej, zarzucający Sądowi pierwszej instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw.z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 6 K.p.a. oraz art.7 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd do zarzutu braku podjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli,a dotyczącego pominięcia w toku czynności dowodowych kwestii dopuszczalności egzekucji, pomimo powoływania się przez Skarżącą na jej niedopuszczalność. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej oraz jego wpływu na bieg postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, przychyla się do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym niezależnie od prawidłowości dokonania czynności doręczenia decyzja czy postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Wadliwe doręczenie danego aktu administracyjnego, m. in. dokonane z naruszeniem art. 40 § 2 K.p.a., pozostaje bez wpływu dla rozpoczęcia przezeń bytu prawnego, przejawiającego się chociażby w możliwości bycia substratem zaskarżenia. Istotne w tym względzie pozostaje wyłącznie samo dokonanie czynności doręczenia polegającego na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza strukturami organu administracji, niekoniecznie nawet jej adresata. Odmienna przy tym pozostaje ocena, czy dane naruszenie, jakie nastąpiło w związku z czynnością doręczenia decyzji czy postanowienia, miało wpływ na wynik sprawy, tj. wpłynęło na zdolność strony podjęcia inicjatywy procesowej, oddziałującej na treść rozstrzygnięcia, co pozostaje okolicznością realiów konkretnej sprawy, podlegającą badaniu w ramach konkretnego postępowania dowodowego. Doręczenie aktu administracyjnego stronie z pominięciem skutecznie ustanowionego w sprawie pełnomocnika niegenerujące negatywnych skutków procesowych, jakkolwiek pozostaje naruszeniem proceduralnym, nie stanowi wady kwalifikowanej ani mającej istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzącej do konieczności wydania rozstrzygnięcia uchylającego dany akt. Za zbędne, niecelowe i pozostające w opozycji do zasady ergonomiki procesowej należy uznać uchylanie decyzji (postanowienia) wyłącznie w celu jej ponownego doręczenia, często wbrew stronie dążącej do merytorycznego załatwienia jej środka zaskarżenia. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, a nawet – jak w rozpoznawanej sprawie z nich skorzystała – tego rodzaju uchybienia nie można identyfikować jako błędu kwalifikowanego. Z uwagi na powyższe należało odmówić zasadności zarzutom naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art 54 § 1 u.p.e.a. w zw.z art. 32 i art. 40 § 2 w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. Skoro bowiem pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na czynność egzekucyjną w zakreślonym terminie liczonym od dnia dokonania doręczenia zajęcia, i skarga ta została rozpoznana przez organ egzekucyjny, zaistniałe po stronie organu naruszenie art. 40 § 2 K.p.a. nie miało wpływu na sytuację procesową strony i nie mogło zmienić zapadłego rozstrzygnięcia. Końcowo należy odnieść się do zarzutów skarżącej kasacyjnie dotyczących rzekomego niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji określonych naruszeń przepisów ogólnych ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego przez organy obu instancji. Cechą wspólną zarzutów zawartych w pkt 11-12 petitum skargi kasacyjnej jest ich lakoniczność. Skarżąca nie wyjaśniła tak w samej konstrukcji zarzutów, jak również ich uzasadnieniu, jakich konkretnie uchybień dopuściły się organy bądź wskazała jedynie pobieżnie, na czym rzekome naruszenia miały polegać. Nie wyjaśniono, w jaki sposób została naruszona zasada praworządności wynikająca z art. 6 K.p.a., jakie wątpliwości interpretacyjne mogły w sprawie zaistnieć i jak winny zostać rozwikłane, a także w jakim zakresie uchybiono zasadzie informowania strony. Tymczasem, jak sygnalnie zaznaczono na wstępie uzasadnienia, skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winna cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania jednostek redakcyjnych poszczególnych przepisów aktów prawnych potencjalne będących przedmiotem naruszenia, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego określenia, w jakich konkretnie działaniach sądu upatruje uchybienia. Brak takowego uzasadnienia stanowi wadę uniemożliwiającą poddanie wyroku kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na względzie ogół przedstawionej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz Jacek Pruszyński