I SA/Rz 450/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" spółka z o.o. w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 42.614 zł, - sierpień 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.043 zł, w tym do zwrotu w wysokości 24.043 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - wrzesień 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 130.352 zł, w tym do zwrotu w wysokości 67.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.352 zł. W uzasadnieniu decyzji zakwestionowano prawo spółki z o.o. "A" do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] (na kwotę netto 781.691,68 zł, VAT 179.789,09 zł) oraz z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] (na kwotę netto 1.590.581,20 zł, VAT 365.833,68 zł) wystawionych przez "B" S.A. z siedzibą w W. (ujętych przez spółkę "A" w ewidencji zakupów VAT odpowiednio za lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r.) oraz rzetelność faktur z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] i nr [...] wystawionych przez spółkę "A" na rzecz fińskiej spółki "C" na łączną kwotę 2.472.015,10 zł, wykazanych w rozliczeniach sprzedaży za lipiec i sierpień 2014r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ww. fakturach wykazano obrót diodami LED ([...] szt. w lipcu 2014r. oraz [...] szt. w sierpniu 2014r.). W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane w sprawie transakcje stanowiły "element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku VAT", a ""A" sp. z o.o. nabywając diody LED od "B" S.A. i następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do "C" przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa." Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. organ pierwszej instancji uwzględnił podatek należny wynikający z faktury z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] (w kwocie 140,72 zł) wystawionej przez spółkę na rzecz Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej tytułem dostawy sprzętu komputerowego, ujętej przez stronę w ewidencji sprzedaży za sierpień 2014 r., natomiast nie uwzględnionej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy. Z kolei rozstrzygnięcie w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. stanowiło konsekwencję rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za sierpień 2014r., którym zmodyfikowano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu diodami LED. Organowi pierwszej instancji zarzucono, że nie pozyskał rozstrzygnięcia wydanego wobec "B" S.A., co w ocenie strony, uniemożliwiało pozbawienie spółki "A" podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez "B" S.A. Ponadto w odwołaniu strona podkreśliła, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa podatkowego popełnionego cztery czy pięć transakcji wcześniej. Do czasu prowadzonego postępowania kontrolnego nie były jej znane (poza "B" S.A. i "C") nawet nazwy firm tworzących "transakcje karuzelowe", nie mówiąc o jakimkolwiek kontakcie z pracownikami tych firm. W odwołaniu wykazano przy tym, że większość okoliczności podniesionych w decyzji organu pierwszej instancji na potwierdzenie, że spółka "A" "przynajmniej mogła przewidywać", że sporne w sprawie transakcje zostały wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, nie dotyczyło spółki oraz transakcji z "B" S.A. oraz "C". W postępowaniu odwoławczym, uzupełniono postepowanie dowodowe między innymi poprzez pozyskanie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego[...] kopi decyzji skierowanej do "B" S.A., kończącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2014 r. do kwietnia 2015 r. Decyzją tą określono "B" S.A. kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od czerwca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz określono za te okresy kwoty podatku do zapłaty - na podstawie art. 108 ustawy VAT - z tytułu wystawionych faktur (w tym w odniesieniu do kwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur, wystawionych na rzecz "A" spółka z o.o.). Ponadto spółka "A" przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia i dowody w sprawie (w tym wydruki korespondencji e-mailowej prowadzonej przez prezesa spółki Pana G. R. z przedstawicielami spółek "B" S.A. oraz "C"). Przesłuchano także w charakterze świadków J. S. i G. K. (pracowników spółki "A") oraz w charakterze strony postępowania - członków zarządu spółki D. k. oraz G. R. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uzyskał z Prokuratury Okręgowej i dopuścił z urzędu jako dowody w postępowaniu kopie protokołów przesłuchań G. R., J. S., M. L. (świadczącego usługi księgowe na rzecz spółki "A") oraz J. K., przeprowadzone na okoliczność spornych w sprawie transakcji. Rozpoznając odwołanie od decyzji organ odwoławczy uznał, za prawidłowe ustalenia dotyczące łańcucha transakcji diodami LED, związanych z kwestionowanymi w niniejszej sprawie nabyciami i dostawami dokonanymi przez "A" spółka z o.o. Wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił prawidłowo charakterystyczne cechy realizowanych transakcji, wskazując w tym zakresie m.in., że: - spółki "D", "E" oraz "F" nie posiadały "żadnego potencjału gospodarczego - majątku", nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej ("Zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, obrót był od razu wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie ponieważ z góry są określeni nabywcy i dostawcy"), korzystały z tych samych centr logistycznych, po wszczęciu w tych podmiotach postępowań kontrolnych zaprzestały obrotu diodami bądź też w ogóle zakończyły działalność, - uczestnicy łańcucha nie ubezpieczali towaru (mimo jego wysokiej wartości), nie zamieszczali w Internecie ogłoszeń i reklam wskazujących na handel diodami LED, nie gromadzili zapasów (towar kupowany był pod zamówienie odbiorcy), nie występowały też reklamacje dotyczące towaru, a płatność następowała w formie przedpłaty (tzw. odwrócony system płatności). W oparciu o te ustalenia w ocenie organu odwoławczego prawidłowo stwierdzono, że bezpośredniego dostawcę diod LED do spółki "A" oraz wcześniejszych dostawców diod LED do "B" S.A. - w zakresie obrotu diodami LED - nie można było uznać za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż podmioty te uczestniczyły w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego i stanowiących element karuzeli podatkowej. Według organu pierwszej instancji pomiędzy "B" S.A. a spółką "A" nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy VAT, lecz "do dostawy stanowiącej element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu VAT. W konsekwencji nie doszło również do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta fińskiego." W podjętym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził w związku z tym, że po stronie ww. podmiotów nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji spółka "A", zważywszy na regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S.A. na okoliczność nabycia diod. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do poszczególnych uczestników obrotu, w tym pozyskana w toku postępowania odwoławczego decyzja wydana w stosunku do bezpośredniego dostawcy spółki "A") nie pozostawia wątpliwości, że w łańcuchu transakcji, dotyczących obrotu diodami LED, w którym uczestniczyła spółka "A", dochodziło do nieprawidłowości związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego łańcuch transakcji diodami LED, dotyczący kwestionowanych w niniejszej sprawie nabyć i dostaw dokonywanych przez "A" spółka z o.o. w lipcu i sierpniu 2014r. obejmował następujące podmioty: "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. (w skrócie "F"), "B" S.A., "A" sp. z o.o., "C". Jak ustalono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec "B" S.A. diody, które wykazano w fakturach wystawionych na rzecz spółki "A" pochodziły od "F" sp. z o.o., również z decyzji wydanej wobec "F" sp. z o.o. wynika, że towar wykazywany na fakturach wystawionych na rzecz "B" S.A. w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. trafił m.in. do spółki "A". W toku postępowania prowadzonego wobec "F" sp. z o.o. ustalono również, że w lipcu i sierpniu 2014 r. "F" sp. z o.o. miała nabywać towary wyłącznie od "E" sp. z o.o., z kolei "E" sp. z o.o. od "D" sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "D" sp. z o.o. wynika z kolei, że spółka ta w rejestrach zakupu (m. in. za lipiec i sierpień 2014r.) ujęła faktury wystawione przez "G" sp. z o.o., analiza jej rachunku bankowego wykazała natomiast, że zapłaty za towar nie dokonywała na rzecz "G" sp. z o.o., ale na rachunek bankowy cypryjskiej firmy "H" Ltd. Ponadto w toku postępowania prowadzonego wobec "D" pozyskano informacje od "I", że nie jest mu znana firma "G" sp. z o.o. oraz - na podstawie posiadanej dokumentacji magazynowej - wyjaśniło, że dostawcą towarów do "D" była spółka cypryjska "H" Ltd. Spółka "G" była z kolei podmiotem stwarzającym jedynie pozory istnienia, która rzeczywiście nie uczestniczyła w obrocie prawnym, została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu [...] czerwca 2013r., za 2013 r. składała "zerowe" deklaracje VAT-7K, w 2014 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w toku prowadzonego wobec niej postępowania nie nawiązano kontaktu z jej reprezentantami. Podmiotem wprowadzającym na teren Polski określone partie diod LED do magazynu "I" (dostarczonych później do "A" spółka z o.o.) była zatem cypryjska firma "H" Ltd. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia "I" w G., były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi firmami ("D"-"E"-"F"), do momentu wyprowadzenia ich przez "B" S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do "A" (transportem firmy "J" sp. z o.o. w P.). Jak wskazano w decyzji adresowanej do "F", towary dostarczone do "I" w G. na rzecz "H" Ltd zostały "papierowo" wydane spółce "D". Przekazanie towaru miało miejsce na terenie magazynu, bez kontaktu osobistego z przedstawicielami firmy "D", następnie wydano je "E", która miała przekazywać nabyte towary na rzecz dalszych odbiorców, w tym "F", wszystkie opisane transakcje miały miejsce tego samego dnia (w nielicznych przypadkach dnia następnego), w odstępach krótkiego okresu czasu (od minuty do kilkudziesięciu minut) na terenie magazynów "I". Ponadto jak wynika z rozstrzygnięcia Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydanego wobec "B", podmiot ten wystawiając sporne w sprawie faktury na rzecz "A" spełniał cechy charakterystyczne dla bufora uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego faktury wystawione przez "B" S.A. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym uznano je za nierzetelne. Faktury te miały na celu "wygenerowanie kolejnym podmiotom podatku, o zwrot którego występowały następnie do właściwych urzędów skarbowych". Ponadto wskazano, że "B" S.A. zawyżyła obrót związany z wystawieniem faktur dla podmiotów zagranicznych, w tym m. in. dla "C" (odbiorcy diod LED od "A", w sposób nieuprawniony stosując stawkę VAT 0%, gdyż wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy były jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego we W. udowodniono, że "B" S.A. w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez m. in. "F" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była formalnym uczestnikiem łańcucha transakcji polegających na fikcyjnym obrocie artykułami elektronicznymi. Podkreślono, że podobne działanie cechowało także podmioty, które wystawiły faktury dla "B" i "ich wcześniejszych kontrahentów". W niniejszej sprawie w łańcuchu podmiotów ustalonym przez organ odwoławczy przy wprowadzaniu towaru na teren kraju do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług przez spółkę "D", która faktyczne nabyła towar od cypryjskiej firmy "H" Ltd, i tych wewnątrzwspólnotowych nabyć nie opodatkowała. Było to możliwe dzięki spółce "G", pełniącej rolę "znikającego podatnika", którego jedynym zadaniem było wystawienie faktur na rzecz "D", wykazany w nich podatek nie został odprowadzony do budżetu, rozliczony natomiast został przez "D". W celu uniknięcia zapłaty podatku spółka "D" nie ujawniła nabyć wewnątrzwspólnotowych, rozliczyła natomiast fikcyjne zakupy od "G". W ten sposób "D" uniknęła zapłaty podatku należnego z faktur sprzedaży krajowej na rzecz "E" oraz umożliwiła nienależne odliczenia podatku naliczonego przez następne w łańcuchu podmioty, pełniące rolę buforów: "E", "F" i "B". Celem podmiotów pełniących rolę buforów było zatarcie powiązań pomiędzy "G" i "D", a firmami pełniącymi rolę brokerów (podmiotami wnioskującymi o zwrot). Z kolei rolę brokera w spornych w sprawie transakcjach obrotu diodami LED, należy przypisać spółce "A", która dokonywała dostaw do podmiotu spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%. "Działalność" ww. buforów ograniczała się w istocie do "przefakturowania" towaru na podstawie wystawianych przez pracowników "I" w G. dokumentów. Dzięki oferowanemu przez to centrum systemowi "zwolnień" towaru możliwe było dokonanie zmiany właścicieli towaru "na papierze" nawet kilka razy w ciągu doby, w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło. Charakterystyczny w tym procederze był brak zainteresowania stron przedmiotem tych "transakcji" oraz brak kontaktu z towarem. Nie budzi zatem wątpliwości organu odwoławczego, że transakcje dotyczące obrotu diodami LED dokonane przez spółkę "A" bezsprzecznie stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy "B" a "A" oraz "C". W ocenie organu wykonanie zdjęć jednej z przesyłek (które jak ustalono w spółce sporządzane są jedynie incydentalnie, "w szczególnych sytuacjach") oraz wymiana korespondencji elektronicznej pomiędzy kontrahentami miały jedynie uwiarygadniać (pozorować), że transakcje stanowiły rzeczywisty obrót gospodarczy. Z przedłożonych przez spółkę wydruków e-maili wynika brak zainteresowania rzeczywistymi parametrami towaru (co szczegółowo opisano w decyzji), a także brak faktycznej możliwości weryfikacji fińskiego kontrahenta przed zawarciem transakcji. Bowiem "A" spółka z o.o. zamówiła diody od "B" w ciągu 2 godzin od otrzymania dokumentacji firmy "C", która zawierała też dokumenty w języku fińskim, nieznanym prezesowi spółki). Odnosząc się z kolei do dokumentacji fotograficznej przekazanej przez stronę, zdaniem organu odwoławczego, nie przesądza ona o rzetelności transakcji. Przeciwnie spółka tymi zdjęciami sama potwierdziła, że parametry towaru nie były istotne przy zawieraniu transakcji, bowiem model diody, która miała być przedmiotem obrotu (odnotowany na informacji naklejonej na paczce) nie był tożsamy z towarem zamówionym przez "C" i następnie wykazanym na fakturach sprzedaży wystawionych przez "A". Organ podkreślił, że w sprawie wystąpiła nietypowa sytuacja, w której dostawca "B" S.A. (działający w jego imieniu J. K.) zapewnił spółce "A" dostęp do towaru, jego transport oraz wskazał nabywcę ("C"), przy tym nabywca ten zapłacił należność za towar spółce, zanim ten zapłacił swojemu dostawcy ("B"), płatność za towar (od "C" - przez "A" - do "B") zabezpieczała zatem transakcję w spółce zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Tym samym zupełnie wyeliminowano ryzyko gospodarcze dla spółki "A", co wynikało z faktu, że dokonując transakcji o znacznej wartości (kupując i sprzedając towary), nie angażowała ona w tę transakcję własnych środków finansowych (swojemu dostawcy płaciła pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedała ten towar), nie musiał też szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar, troszczyć się o transport oraz o parametry towaru a także o jego ewentualną utratę lub uszkodzenie podczas transportu. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła: 1. naruszenie art. 120 i art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej Ordynacji podatkowa) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.; dalej "ustawa wprowadzająca ustawę o KAS") polegające na tym, że zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę nieupoważnioną - radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej , podczas gdy zgodnie z powołanym art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, tj. przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jako organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika urzędu celnego, prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. w dotychczasowych przepisach, tj. przepisach obowiązujących do dnia 1 marca 2017 roku, nie istniała instytucja radcy skarbowego, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało przez podatnika złożone [...] lutego 2017 r. (data prezentaty: [...] lutego 2017 r.), a przekazane organowi odwoławczemu przez organ pierwszej instancji dnia [...] lutego 2017 roku, więc postępowanie w sprawie powinno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów, 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, dokonaną wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości oraz że podatnik miał realnie istniejące przesłanki podejrzewać, że swoim działaniem dopuszcza się nieprawidłowości lub przestępstwa, a także na przyjęciu, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku, a w konsekwencji - błędne przyjęcie, że transakcje dotyczące obrotu diodami LED dokonane przez spółkę "A" spółka z o.o. bezsprzecznie stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego oraz że "B" S.A., "A" spółka z o.o. i "C" działały w porozumieniu, biorąc udział w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego, jak również że działalność podatnika w zakresie obrotu diodami LED nabytymi w lipcu i sierpniu 2014 r. od "B" S.A. nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy VAT, 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na informacjach i okolicznościach dotyczących transakcji, które miały miejsce na wcześniejszym etapie obrotu, a w których podatnik nie brał w jakikolwiek sposób udziału, a w konsekwencji - błędne przyjęcie, że oszustwa w zakresie podatku VAT, które miały miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw powodują, że również transakcje z udziałem podatnika stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji kwestionującą rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r. w sytuacji, kiedy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów, podjął decyzję o zwrocie podatnikowi nadwyżki VAT zarówno za lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r., co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie konkretnie czynności podatnik powinien był podjąć, aby upewnić się, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, a które to czynności pozwoliłyby podatnikowi na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta; 5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadną odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.M., w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu byłyby okoliczności istotne dla sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce. Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktury nabycia diod LED wystawione na rzecz skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów faktury te, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje skarżąca, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a ustawy VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13). Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez w/w firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w "I", co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu diodami LED nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy. W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Notabene, NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w skarżonej decyzji faktur VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącej, która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej spółki, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera "C", a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie "C" dysponowała towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że skarżąca uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0". Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów. Podmiotem wprowadzającym na teren Polski określone partie diod LED do magazynu "I" (dostarczonych później do "A" spółka z o.o.) była cypryjska firma "H" Ltd. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia "I" w G., były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi firmami ("D"-"E"-"F"), do momentu wyprowadzenia ich przez "B" S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do "A". Jak wskazano w decyzji której adresatem była spółka "F", towary dostarczone do "I" w G. na rzecz "H" Ltd zostały "papierowo" wydane spółce "D". Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów "I", nie może być wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej, co do których skarżąca nie miał i nie musiał mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców. Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia diod LED oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest czy skarżący może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącego w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej Sąd podkreślał, skarżąca nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącego z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sadu. Przed omówieniem charakterystyki działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu diodami LED trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca, jako doświadczony przecież przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (diod LED) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W odniesieniu do sposobu nawiązania współpracy przez "C" ze spółką "A" podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie podmiotu gospodarczego z innego kraju, który bez posiadania bliższych informacji o firmach takich jak "A", nigdy nie zajmujących się obrotem diodami LED, nie mających strony internetowej, z której wynikałoby, że takie towary są w ich ofercie, zwraca się do nich w poszukiwaniu tego towaru. Podmiot fiński zamiast poszukiwać kontrahentów, którzy oferowali takie towary w Internecie ze wskazaniem cen, posiadających doświadczenie w obrocie tym towarem, znajduje nieznane podmioty, następnie podejmując ryzyko utraty znacznych kwot, reguluje płatność za całość towaru w formie przedpłaty oraz godzi się, aby towar o znacznej wartości był transportowany bez ubezpieczenia. Co więcej podmiot fiński, mimo że znany mu jest dostawca wcześniejszy w łańcuchu dystrybucji, decyduje się skorzystać z pośrednictwa nieznanej mu wcześniej[...]spółki, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku, również dodatkowe koszty transportu (bowiem trasa jaką musiał przebyć towar, poprzez zaangażowanie spółki "A" w proceder, została przedłużona o odcinek z P. do R.). Taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że spółka pełniła w procederze określoną funkcję - tzw. brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie transakcje objęte badaniem w kontrolowanym okresie, mające za przedmiot dalszą odsprzedaż diod LED opodatkowane były stawką "0" (WDT). Nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego. Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez skarżącą działalność w zakresie obrotu diodami jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorca unijny w ramach wykonywanego przez skarżącą WDT dokonywał przedpłat w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem. W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżący brał świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jego dobrej wiary. Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z w/w argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się stosowną dokumentację fotograficzną. Powyższe akty staranności skarżącego bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że prezes spółki "A" G. R., który dysponował najszerszą wiedzą na temat spornych w sprawie transakcji i ich przedmiotu, nie zajmował się szczegółami, takimi jak odbiór przesyłek z "B", sprawdzenie ich zawartości, a także przygotowanie do transportu do "C". Jednocześnie, mimo że transakcje te nie były typowe dla spółki, do ich przeprowadzenia nie wyznaczył pracownika za nie odpowiedzialnego a wykonaniem poszczególnych czynności zajęli się przypadkowi pracownicy spółki. W rezultacie pierwsze zamówienie realizował pracownik, który nie dysponował wiedzą na temat diod LED. Należy zgodzić się z organem że dla strony nieistotny był towar, który miał być dostarczany. Analiza wyjaśnień i zeznań prezesa spółki oraz J. S. wskazuje bowiem, że w spółce nikt nie sprawdził zgodności towaru (jego parametrów) z fakturami wystawionymi przez "B", z dokumentacją WZ ani z zamówieniami złożonymi przez "C". Osoby, które miały dostęp do zamówień, faktur, dokumentów WZ (w tym prezes oraz księgowy spółki) nie sprawdziły też zgodności danych zawartych w tych dokumentach. Gdyby dokonano jakiejkolwiek weryfikacji z pewnością stwierdzone zostałyby nieprawidłowości w tym zakresie. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji w odniesieniu do pierwszej dostawy "C" zamówiła inny model diody ("[...]", co oznaczało diodę o barwie cool white) niż wykazany przez "B" S.A. w fakturze ("[...]", czyli symbol nieużywany przez producenta) i w dokumentach WZ ("[...]", które to oznaczenie zawiera w sobie wewnętrzną sprzeczność, bowiem "[...]" oznacza diodę o barwie pure white, natomiast dioda w kolorze yellow powinna zawierać oznaczenie 4K, zamiast 9K). Odnośnie dostawy zrealizowanej w sierpniu 2014 r. "B" S.A. na fakturze nie wskazała precyzyjnie modelu diody, a model wskazany na dokumencie WZ ("[...]", co oznaczało diodę o barwie pure white) różnił się od modelu zamówionego przez "B" ("[...]", co oznaczało diodę o barwie cool white). Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru przez jego fotografowanie, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań skarżącego pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka świadomie brała udział w procederze obrotu diodami LED mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżący nieświadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu diodami LED w lipcu, sierpniu 2014 r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest także zarzut podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną - radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej [...]. Nie doszło tutaj do naruszenia przepisu art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu na podstawie tych dotychczasowych przepisów postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone. Podpisanie decyzji przez radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej – P. K. nie może być uznane za równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem wskazanego przepisu art. 208 przepisów ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Z treści przepisów w brzmieniu dotychczasowym tj. obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r. a w szczególności z treści przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, ze decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki, wskazano w niej w szczególności stanowisko służbowe oraz imię i nazwisko osoby, która podpisała decyzję. Tym samym spełniony został w tym zakresie wymóg odnośnie przeprowadzenia postepowania na podstawie przepisów dotychczasowych. Ponadto trzeba zauważyć, że przepis art. 208 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. odnosi się wyłącznie do prowadzenia postępowania podatkowego czyli materii uregulowanej w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie Podatkowe" tymczasem regulacja dotycząc radcy skarbowego została zamieszczona w dziele II "Organy podatkowe i ich właściwość". Znajdujący się w tym dziale Przepis art. 13 § 2c stanowi, że w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Skoro zatem postępowanie podatkowe na mocy art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS ma być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów przez dyrektora izby administracji skarbowej to w ramach tego postępowania czynności orzecznicze może podejmować także radca skarbowy działający na podstawie przepisu art. 13 § 2c Ordynacji skarbowej. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.