I SA/Rz 402/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za października 2014 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.055 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2014 r. W uzasadnieniu decyzji zakwestionowano prawo spółki do: - odliczenia pełnej kwotę podatku naliczonego z FV nr [...] z [...] września 2014 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego, a także z FV nr [...] z [...] października 2014 r. wystawionej za wykonanie przeglądu technicznego tegoż pojazdu, przy przysługującym prawie odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur, - odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z [...] października 2014 r. (na kwotę netto: 1 602 044,16 zł (379.200 euro), VAT 368 470,16 zł (87 216 euro)) wystawionej przez "B" S.A. z siedzibą w W., - rzetelność faktury z dnia [...] października 2014 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz fińskiej spółki "C" na łączną kwotę 394.400 euro, podatek VAT stawka 0%. 2014 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ww. fakturach wykazano obrót diodami LED (40.000 szt. w październiku 2014 r.). W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane w sprawie transakcje stanowiły "element karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku VAT", a J. R. nabywając diody LED od "A" S.A. i następnie dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do "D", wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają na celu dokonanie oszustw podatkowych. W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała stanowisko zajęte przez organ I instancji w odniesieniu do transakcji dotyczących obrotu diodami LED. Organowi pierwszej instancji zarzucono ponadto błąd w zakwestionowaniu prawa do odliczenia całości podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego w sytuacji, gdy ocenie skarżącego, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpoznając odwołanie od decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące łańcucha transakcji diodami LED, związanych z kwestionowanymi w niniejszej sprawie nabyciami i dostawami dokonanymi przez skarżącego. W oparciu o dokonane ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo stwierdzono, że faktura wystawiona przez "D" S.A. nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Skarżący nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż uczestniczył jako podmiot w transakcjach wyreżyserowanych jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego i stanowiących element karuzeli podatkowej. W konsekwencji stwierdzono, że w przypadku transakcji diodami LED zrealizowanych przez skarżącego, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z uwagi na brak odpłatnej dostawy towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie podjęto szereg czynności mających na celu zbadanie dostaw po stronie dostawy – "B" S. A. Ustalono, że diody zostały sprowadzone do magazynu [...] (przyjęto je w dniach [...] października 2014 r., oraz [...] października 2014 r.). Kolejno diody były przedmiotem łańcucha kupna - sprzedaży bez fizycznego przemieszczenia. Spółka "B" była bezpośrednim dostawcą diod LED do skarżącego. Wobec ww. spółki, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. przeprowadził postępowanie kontrolne. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. ustalono spółce "B" kwoty zobowiązań za poszczególne okresy od czerwca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz określono za te okresy kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur, w tym wystawionej przez skarżącego. Ponadto jak wynika z rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydanego wobec "B", podmiot ten wystawiając sporne w sprawie faktury na rzecz skarżącego spełniał cechy charakterystyczne dla bufora uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych. Według Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. faktury wystawione przez "B" S.A. dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym uznano je za nierzetelne. Faktury te miały na celu "wygenerowanie kolejnym podmiotom podatku, o zwrot którego występowały następnie do właściwych urzędów skarbowych". Ponadto wskazano, że "B" S.A. zawyżyła obrót związany z wystawieniem faktur dla podmiotów zagranicznych, w tym m. in. dla "D" (odbiorcy diod LED od skarżącego) w sposób nieuprawniony stosując stawkę VAT 0%, gdyż wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy były jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. udowodniono, że "B" S.A. w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz przez m. in. "E" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie była formalnym uczestnikiem łańcucha transakcji polegających na fikcyjnym obrocie artykułami elektronicznymi. Podkreślono, że podobne działanie cechowało także podmioty, które wystawiły faktury dla "B" i "ich wcześniejszych kontrahentów". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że tożsame ustalenia wynikają również z rozstrzygnięć wydanych wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w tym z decyzji wydanych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] października 2016 r. nr [...], Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. nr [...] oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] października 2016 r. nr [...]. Z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. wynika także, że spółka mająca rzekomo dostarczyć skarżącemu diody LED, nie dysponowała towarem jak właściciel, a wystawione przez nią faktury nie odpowiadały rzeczywistości. Organ II instancji ocenił, że brak jest podstaw do kwestionowania oceny prawnej tych samych okoliczności w przedmiotowym postępowaniu. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy skarżącym, a "D". Jak ustalono w toku postępowania, "D" występował nie tylko jako odbiorca diod LED, ale również pojawiał się w innych łańcuchach na etapie poprzedzającym dostawę diod LED do "B" S. A. i "E" spółka z o.o. Organ II instancji wyjaśnił, że organ I instancji zwrócił się do służb skarbowych Finlandii o udzielnie szczegółowych informacji o ww. podmiocie. W uzyskanej odpowiedzi z dnia [...] stycznia 2015 r. administracja skarbowa Finlandii potwierdziła, że podmiot "D" otrzymał i rozliczył towary w kwocie 1 577 000 euro (za okres od sierpnia do października 2014r.). W toku postępowania przed organem I instancji, skarżący odnośnie współpracy z "D" wyjaśnił, że kontrahenta tego poleciła mu firma, u której dokonał zakupu w celu dokonania transakcji sprzedaży. Sam zaś zbywca towaru (skarżący nie wskazał nazwy) ze względów biznesowych nie mógł przeprowadzić takiej transakcji. Organ odwoławczy ocenił, że transakcje przeprowadzone w ramach ustalonego w sprawie łańcucha dostaw wypełniają przesłanki przestępstwa karuzelowego. Organ wyjaśnił, że do tej subsumpcji doprowadziło ustalenie, że łańcuch transakcji nienaturalnie został wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Dodatkowo, strony nie były zainteresowane przedmiotem transakcji, tj. szczegółowymi parametrami diod LED, od których wprost uzależniona jest ich wartość rynkowa. Sam zaś towar znajdował się w tym samym centrum logistycznym, nie zaś pod adresem sprzedawcy. Organ II instancji wyjaśnił także, że do takiej oceny spornych transakcji doprowadziła również okoliczność bardzo szybkiej wymiany handlowej polegającej na "przefakturowaniu" towaru na podstawie dokumentów wystawionych przez [...] w G. Dodano, że towar na jednym z ostatnich etapów obrotu jest wywożony z centrum logistycznego przez firmę "B" S. A., skąd trafia do skarżącego, a następnie zostaje wywieziony za granicę w ramach WDT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał także, że nieuzasadnione jest stosowanie przez polskie podmioty waluty euro. Dodatkowo, brak było umów handlowych oraz innych zabezpieczeń związanych z obrotem towarem o wysokiej wartości. Organ odwoławczy podkreśli, że tej konstatacji sprzyja również brak celu i uzasadnienia gospodarczego przeprowadzonych transakcji - diody LED zakupione w Tajwanie, wprowadzone do [...], po wielokrotnym obrocie sprzedane przez "A" do "D" w Finlandii skąd trafiły do Hongkongu w Chińskiej Republice Ludowej (państwa będącego światowym potentatem w produkcji diod LED. Organ podkreślił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - skarżący świadomie brał udział w "karuzeli podatkowej" z przypisaną rolą "brokera" - podmiotu konsumującego zyski uzyskane na wcześniejszym etapie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Przedmiotowe transakcje cechowały się szybkim przebiegiem, pewnością obrotu, brakiem ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany - w momencie nabycia diod LED skarżący miał już przedpłatę w pełnej wysokości od swojego odbiorcy, co pozwalało mu na nieangażowanie własnych środków. Transakcje realizowane były w oparciu o zamówienia mailowe i kontakt telefoniczny w ściśle określonym gronie podmiotów, nie sprawdzano oferowanych cen oraz nie poszukiwano innych kontrahentów. W ocenie organu transakcje te odbiegały od typowych transakcji w obrocie gospodarczym - brak było marketingu, poszukiwania dostawcy/odbiorcy, magazynowania towarów,transportu/ubezpieczenia towarów znacznej wartości. DIAS wyjaśnił ponadto, że skarżący nie sprawdził spółki "B" pod kątem powiązania z oszustwem w podatku od towarów i usług, bowiem sama stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT nie daje gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Również przedłożona przez skarżącego dokumentacja fotograficzna nie może przesądzać o zapobiegliwości i należytej staranności Podatnika w przeprowadzaniu kwestionowanej transakcji. Tej oceny nie zmienia również okoliczność uzyskania przez skarżącego potwierdzenia zaksięgowania faktur przez ich wystawcę pod konkretną pozycją rejestru dostaw. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego, stanowi jedynie objaw pozorowania zachowania należytej staranności przez podatnika. Organ II instancji podzielił ocenę organu I instancji w zakresie świadomego udziału skarżącego w transakcjach zaplanowanych i "wyreżyserowanych" przez dostawcę i odbiorcę, jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z budżetu państwa poprzez uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Zadaniem skarżącego było odzyskanie podatku VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony przez znikającego podatnika - firmę "G" Sp. z o.o.". Organ odwoławczy w odniesieniu do zarzutu skarżącego, że cena rynkowa diod LED nie odbiegała od cen stosowanych przez podatnika, stwierdził, że kwestia ta nie była przez organ I instancji kwestionowana, a zatem argument ten nie jest uzasadniony w realiach przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także na drugą sporną kwestię dotyczącą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] września 2014 r. dokumentującej zakup samochodu osobowego oraz kolej faktury nr [...] z [...] października 2014 r. za wykonanie przeglądu technicznego tego pojazdu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło najpierw do zakupu samochodu osobowego, a następnie nastąpiła jego odsprzedaż firmie leasingowej. Transakcja ta nie daje prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeżeli przedmiotem rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej nie jest handel samochodami. W ocenie organu, sam wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz samo oświadczenie podatnika o prowadzeniu takiej działalności, nie przesądza o faktycznym wykonywaniu odsprzedaży pojazdów. Organ podkreślił, że sprzedaż przedmiotowego pojazdu służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, która to umowa była wykorzystana w celu finansowania nabycia samochodu na własne potrzeby. Organ odwoławczy skonstatował, że słusznie organ I instancji pozbawił podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego i wykonania przeglądy technicznego. W tym zakresie prawidłowo, w ocenie organu II instancji, zastosowano przepis art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy VAT. W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT - przez błędne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT z dnia [...] października 2014 r. nr [...], wystawionej przez spółkę "B" S.A. (""B"") dokumentującą zakup przez podatnika towaru [...] ("towar") z uwagi na to, że - zdaniem Naczelnika US - ww. faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a podatnik nie dochował tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. z "B"), co wynikało z błędnego uznania przez Dyrektora IAS - zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika US - że podatnik nie nabył - w stosunku do towaru - prawa do dysponowania nim jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co skutkowało również błędnym uznaniem przez Naczelnika US oraz Dyrektora IAS, że ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne; 2) art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT - przez błędne uznanie, że faktura z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wystawiona przez podatnika na rzecz spółki "D" z siedzibą na terytorium Finlandii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT w Finlandii (""F"") nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy ("WDT") towaru przez podatnika na rzecz "F" i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% podatku VAT w związku z dokonaniem tej transakcji, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia art. 42 ustawy VAT w decyzjach obu instancji - przez jego niezastosowanie, tj. przez pominięcie, iż w tej sprawie wystąpiły wszelkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy Towaru, dokonanej przez podatnika na rzecz "F", co wynikało z błędnego uznania przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, że podatnik nie zbył na rzecz "F" - w stosunku do towaru - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, co skutkowało również błędnym uznaniem przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, że ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne; 3) art. 86a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1), art. 86a ust. 3 pkt 1) lit. a) i art. 86a ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 90b ust. 1-4 i w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT - przez zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia całości podatku VAT (tj. 100% podatku VAT) z tytułu nabycia przez podatnika samochodu osobowego ("samochód") w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu, który był dalej odsprzedany przez podatnika firmie leasingowej, a - na dzień sprzedaży samochodu - przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika zgodnie z wpisem w CEIDG była i jest "sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek" (PKD 45.11 .Z) oraz "sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli" (PKD 45.19.Z), co skutkowało również błędnym uznaniem przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika US, że: ewidencje prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne, a podatnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT przy sprzedaży samochodu; Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej - przez: 1) rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia Decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019 r., w których organ II instancji uwzględnił błędne ustalenia, poczynione w Decyzji Naczelnika US z dnia [...] maja 2018 r., przejawiające się w: a. uwzględnieniu informacji i argumentów niemających istotnego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy (tj. opisujące transakcje mające miejsce przed transakcją, której stroną był podatnik, które to transakcje znacząco różniły się od transakcji, której stroną był podatnik), b. braku jasnego zarzutu wobec podatnika, tj. czy nie nabył towaru (czy nie nabył prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT), a zatem następnie czy nie zbył towaru, albo czy nabył towar, ale nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcą towaru ("B"); c. odmowy odliczenia podatku VAT przez podatnika, w sytuacji, gdy bezpośredni dostawca podatnika prawidłowo rozliczył podatek VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz podatnika, a oszustwo w zakresie podatku VAT miało miejsce cztery transakcje wcześniej (które to transakcje znacząco różniły się zresztą od transakcji, której stroną był podatnik); 2) brak rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem przez Naczelnika US, co zostało w całości zaakceptowane przez Dyrektora IAS: a. z jednej strony, że podatnik nie nabył - prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT - towaru od "B" (a zatem faktura VAT z dnia [...] października 2014 r. nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej transakcji) i w konsekwencji podatnik nie zbył towaru na rzecz "F" (faktura z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wystawiona przez podatnika na rzecz "F" nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej WDT w zakresie towaru), b. a z drugiej strony uznaniem przez Naczelnika US, iż podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z "B" i "F" (w sytuacji, gdy oba te podmioty w pełni wykonały swoje obowiązki publicznoprawne, tj. rozliczyły podatek VAT z tytułu - odpowiednio - zbycia towaru na rzecz Podatnika i nabycia towaru od podatnika, a kwestia należytej staranności ma jedynie znaczenie w relacji podatnika z podmiotem, który jest jego bezpośrednim kontrahentem, a który to podmiot jednocześnie nie wypełnił ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych w zakresie rozliczenia podatku VAT, co w tej sprawie nie miało miejsca); 3) błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w dowolnej (tj. przekraczającą granice swobodnej) ocenie materiałów dowodowych, w tym oparcie się - w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla podatnika - na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż podatnik (w tym wobec podmiotów, nie będących bezpośrednimi kontrahentami podatnika, a także na ustaleniach dotyczących działalności [...] w G., co nie powinno mieć żadnego wpływu na wynik tej sprawy i ocenę zasadności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT), a więc również bez zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w takim postępowaniu, co nie powinno mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy; jednocześnie, nieuprawnione jest stanowisko organu II instancji, że podatnik, tj. strona "nie przedstawiła ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych wcześniej decyzji ostatecznych organów podatkowych jako dokumentów urzędowych" w sytuacji, gdy podatnik nie był stroną postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a więc nie brał czynnego udziału w tych postępowaniach; 4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na podatnika odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których podatnik nie miał wiedzy; 5) przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności dostawcy ("B" i "F"); 6) nieuprawnionego pominięcia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), w tym: postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, (sygn. akt C-33/13) oraz wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. akt C-277/14) - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przez tzw. nieświadomego uczestnika oszustwa w zakresie podatku VAT, co narusza wprost art. 4 ust. 3 TSUE; 7) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez zaakceptowanie w całości oczywiście błędnych ustaleń, dokonanych przez Naczelnika US w tej sprawie, bez dokonania samodzielnej i zgodnej z prawem oceny materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach tej sprawie. Na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił także wadliwe podpisanie decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, wniósł o jej oddalenie, zajmując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, należy stwierdzić, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżący kwestionując stanowisko organu, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia mu tego prawa. Istota sporu sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy faktura nabycia diod LED wystawiona na rzecz skarżącego dokumentuje rzeczywiste transakcje i w konsekwencji, czy stanowiła dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności. Według organów zakwestionowana faktura, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącego, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei neguje skarżący, zastrzegając przy tym, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji został uwikłany, to nie był jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działał w dobrej wierze. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02 ). Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W niniejszej sprawie organy zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżący podejmował się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 355/17). Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a ustawy VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżący, wyprzedzając nieco systematykę niniejszego uzasadnienia, w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brał udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera. Organy prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Regulacja z art. 7 ust. 8 ustawy VAT, odnosi się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Zatem, skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 767/13). Niemniej jednak warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez w/w firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do której odwołał się organ odwoławczy, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącego, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w [...], co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego. Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Stąd też organ podatkowy prawidłowo nie zastosował tego przepisu, nie miał on bowiem racji bytu w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu diodami LED nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust 1 i 2 owej dyrektywy. W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Notabene, NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanej w skarżonej decyzji faktury VAT. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącego, który w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełnił niepoślednią rolę "brokera". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem skarżącego, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbiera "D", a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie "D" dysponowała towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT. Organy prawidłowo wykazały, że skarżący uzyskał wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczył podatek naliczony od zakwestionowanego nabycia, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miał obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowany był stawką "0". Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie. Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącego, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów. Z akt sprawy wynika, że diody zostały zakupione od podmiotu "F" przez firmę O. i następnie sprowadzone na teren Polski za pośrednictwem firmy "G" do magazynu [...] w G. Następnie diody, bez fizycznego opuszczenia [...] w G, były przedmiotem łańcucha transakcji pomiędzy kolejnymi firmami ("F" – "G" ), do momentu wyprowadzenia ich przez "B "S.A. z centrum logistycznego i fizycznego przemieszczenia ich do skarżącego. Organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącym a jego dostawcą i tego dostawcy z jego z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie. Jeśli się zważy te ustalenia oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynów [...], nie może być wątpliwości, że skarżący uczestniczył w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje. Są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącego, co do których skarżący nie miał i nie musiał mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców. Reasumując, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycie diod LED oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącego w odpowiednich rejestrach związana były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącemu, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Inną kwestią jest czy skarżący może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącego w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jest silnie zakorzeniony w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście, co już wyżej sąd podkreślał, skarżący nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącego z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, co szerzej będzie jeszcze przedmiotem omówienia Sądu. Przed omówieniem charakterystyki działalności skarżącego w zakresie obrotu diodami LED trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżący, jako przedsiębiorca, powinien zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażował nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżący w zasadzie nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (diod LED) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. W odniesieniu do sposobu nawiązania współpracy przez "B" ze skarżącym podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie podmiotu gospodarczego z innego kraju, który bez posiadania bliższych informacji o firmach takich jak skarżącego, nigdy nie zajmujących się obrotem diodami LED, nie mających strony internetowej, z której wynikałoby, że takie towary są w ich ofercie, zwraca się do nich w poszukiwaniu tego towaru. Podmiot fiński zamiast poszukiwać kontrahentów, którzy oferowali takie towary w Internecie ze wskazaniem cen, posiadających doświadczenie w obrocie tym towarem, znajduje nieznane podmioty, następnie podejmując ryzyko utraty znacznych kwot, reguluje płatność za całość towaru w formie przedpłaty oraz godzi się, aby towar o znacznej wartości był transportowany bez ubezpieczenia. Co więcej podmiot fiński, mimo że znany mu jest dostawca wcześniejszy w łańcuchu dystrybucji, decyduje się skorzystać z pośrednictwa nieznanego mu przedsiębiorcy, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku, również dodatkowe koszty transportu. Taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu. Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że skarżący pełnił w procederze określoną funkcję - tzw. brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie diody zakupione w kontrolowanym okresie, zostały odsprzedane i opodatkowane były stawką "0" (WDT). Nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego. Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez skarżącego działalność w zakresie obrotu diodami jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorca unijny w ramach wykonywanego przez skarżącą WDT dokonywał przedpłat w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem. Ponadto jak słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w chwili wystawienia faktury proforma przez skarżącego spółka "C" nie dokonała jeszcze zakupu diod LED od swojego rzekomego dostawcy "D" spółka z o.o. Nie mogła mieć ona zatem pewności po jakiej cenie zakupi i odsprzeda następnie diody J. R. W świetle poczynionych powyżej uwag podzielić przychodzi ocenę organów, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżący brał świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jego dobrej wiary. Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z w/w argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się stosowną dokumentację fotograficzną. Powyższe akty staranności skarżącego bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jego wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji. Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru przez jego fotografowanie, stanowi swego rodzaju zasłonę dymną, która jednak musi opaść odsłaniając rzeczywisty charakter działań skarżącego pod wpływem wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić przychodzi, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżący świadomie brała udział w procederze obrotu diodami LED mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zauważyć wypada, że skarżący dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący świadomie uczestniczył w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżący nieświadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącego w zakresie obrotu diodami LED w październiku 2014 r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżący nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód organy dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważne jest natomiast, żeby organy włączając pozyskany materiał dowodowy do sprawy, przy podejmowaniu decyzji samodzielnie go oceniły w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zasadnie zatem organy skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych i kontrolnych prowadzonych wobec podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, które w stosunku do niektórych z nich zakończyły się wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Co jednak ważne dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski i były one oceniane w kontekście całokształtu materiału zebranego w sprawie, organ w trakcie postępowania przeprowadził bowiem liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji. Nieuzasadniony jest także zarzut podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną - radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej. Nie doszło tutaj do naruszenia przepisu art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Przepis ten stanowi, że postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. W ocenie Sądu na podstawie tych dotychczasowych przepisów postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone. Podpisanie decyzji przez radcę skarbowego w Izbie Administracji Skarbowej w Rzeszowie – P. K. nie może być uznane za równoznaczne z przeprowadzeniem postępowania z naruszeniem wskazanego przepisu art. 208 przepisów ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Z treści przepisów w brzmieniu dotychczasowym tj. obowiązującym przed dniem 1 marca 2017 r. a w szczególności z treści przepisu art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, ze decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki, wskazano w niej w szczególności stanowisko służbowe oraz imię i nazwisko osoby, która podpisała decyzję. Tym samym spełniony został w tym zakresie wymóg odnośnie przeprowadzenia postepowania na podstawie przepisów dotychczasowych. Ponadto trzeba zauważyć, że przepis art. 208 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. odnosi się wyłącznie do prowadzenia postępowania podatkowego czyli materii uregulowanej w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie Podatkowe" tymczasem regulacja dotycząc radcy skarbowego została zamieszczona w dziele II "Organy podatkowe i ich właściwość". Znajdujący się w tym dziale Przepis art. 13 § 2c stanowi, że w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Skoro zatem postępowanie podatkowe na mocy art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy wprowadzającej ustawę o KAS ma być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów przez dyrektora izby administracji skarbowej to w ramach tego postępowania czynności orzecznicze może podejmować także radca skarbowy działający na podstawie przepisu art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej. Za uzasadnione również należy uznać stanowisko organu odwoławczego jeżeli chodzi o zakwestionowanie prawa podatnika do pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu samochodu. Podzielić w tym względzie należy stanowisko organu, że pomimo formalnego rozszerzenia zakresu działalności o handel samochodami, faktycznie samochód [...] nie stanowił u podatnika przedmiotu obrotu jako towar handlowy. Zatem w tym przypadku nie miał on prawa do pełnego odliczenia VAT z tego tytułu. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.