II FSK 3251/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 133/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 133/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku – Białej (dalej: "SKO") z dnia 10 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO decyzją z dnia 10 listopada 2016 r., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 czerwca 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 46.936 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn., zm., dalej: "o.p."); - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej: "u.p.o.l.") oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej: "u.p.b.") oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.; - art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na którym jest posadowiony, stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 443 - zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.). Spółka stoi na stanowisku, że art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje jako budowlę jedynie fundament pod maszyny i urządzenia. Wobec tego, że fundamenty i elementy budowlane urządzeń technicznych są samodzielnymi budowlami w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. i choć mogą jako całość stanowić obiekt budowlany z innym niebudowlanym elementem, to budowlą pozostają już tylko elementy budowlane tych obiektów, co czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że istotną kwestią przy ustalaniu odrębności budowli w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. jest stwierdzenie związku technicznego, a właściwie: odrębności technicznej elementów budowlanych od części niebudowlanych; tego że nie są jednolitą konstrukcją techniczną. W tym kontekście podkreślono, że dopalacz termiczny – jako element niebudowlany – nie jest trwale związany z elementami budowlanymi, może być bowiem w każdym momencie zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych. Autor skargi zwraca także uwagę, iż dopalacz termiczny jest urządzeniem niepodobnym w żaden sposób do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem analogii na niekorzyść podatnika. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż dopalacz termiczny wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenie to jako całość może realizować swoje cele, czyli oczyszczać powietrze ze szkodliwych związków. W toku postępowania ustalono, że dopalacz termiczny jest urządzeniem na konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Ponadto posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, przezbrajać lub rozbudowywać. Dopalacz został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat. Jedynym elementem wykonanym na miejscu przeznaczenia są betonowe płyty i stalowe konstrukcje wsporcze. Urządzenie to jest zamontowane na konstrukcjach ram nośnych i fundamentu poprzez zastosowanie połączeń śrubowych w sposób umożliwiający łatwy demontaż. Bezspornym jest, że dopalacz termiczny posadowiony jest na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości WSA, że fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączone z podłożem), zatem nie spełniałoby swojej użytkowej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji użytkowej, funkcję użytkową uzyskuje dopiero po połączeniu z urządzeniem. Dzięki takiemu połączeniu urządzenie jest stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji może prawidłowo funkcjonować. Stanowi ono zatem wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty przy użyciu śrub jest trwale umocowane w gruncie. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że: "(...) o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne." Zdaniem WSA, dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenie to wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia. Bezspornym jest przy tym, że dopalacz termiczny związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż: 1) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość zarówno techniczną jak i użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, gdyż przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania, którą to okoliczność zarówno jak i WSA pomija; 2) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno – użytkowy, w tym występuje pośredni związek urządzeń z fundamentami poprzez kotwy, w rezultacie czego urządzenia poprzez połączenie kotw z fundamentami są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a ponadto został wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze, a zatem nie zachodzi związek techniczny; - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Spółka wskazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości; II. naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty po maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – w sytuacji gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniania w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę jako całość techniczno – użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; b) braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca wskazał na rozróżnienie tych obiektów; - art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania – budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. w zw. z art. 2a o.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że przepisy definiujące budowlę na potrzeby podatku od nieruchomości są jasne i nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści, gdyż nie powodują takich rozbieżności pomiędzy organem i podatnikiem, podczas gdy wykładnię zgodną z konstytucją przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wyraźnie wskazując, iż na potrzeby podatku za budowlę można uznać jedynie budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a mimo to sądy administracyjne a także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmują odmienną wykładnię, iż budowlami mogą być też obiekty budowlane podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto zachodzą rozbieżności w wykładni powyższych przepisów w orzecznictwie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w oczywisty sposób potwierdza, iż występują wątpliwości co do treści przepisów, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że godnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach u.p.b. uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego przepisu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK(A)-ZU 2011, nr 7, poz. 71), na który powoływał się autor skargi kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 586/13 (opublikowany na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało – jej zdaniem – że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 u.p.b., po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie: abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że "ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w wyroku WSA stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Nie budzące wątpliwości WSA istnienie tej cechy w odniesieniu do spornych urządzeń przesądziło o oddaleniu skargi. Autor Skargi kasacyjnej kwestionując to stanowisko, zarzucił, że między elementami budowlanymi (fundamentami i konstrukcjami wsporczymi) i urządzeniami w postaci dopalacza termicznego nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co potwierdził w swej opinii technicznej K. I. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela, akceptując eksponowane w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw – element po elemencie – w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, opublikowany na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie (wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, opublikowany na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam zatem fakt, że w opinii technicznej K. I. stwierdzono możliwość zdemontowania urządzeń i maszyn i przeniesienia ich w inne miejsce nie oznacza, że WSA błędnie zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że w orzecznictwie przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesądza o tym fakt, że autor skargi kasacyjnej dostrzegł zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.