II SA/Bd 425/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Janiszewska-Ziołek Sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Jakub Jagodziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi Firmy [...] T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r., [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., znak sprawy [...], na podstawie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039) r., art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 7, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o systemie monitorowania lub ustawa), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej powoływana jako O.p.) nałożył na Firmę T. Sp. j. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że akt sprawy wynika, iż [...].04.2018 r. funkcjonariusze w miejscowości Grzywna przeprowadzili kontrolę pojazdu marki [...] o nr rej. [...], przewożącego olej napędowy grzewczy w ilości 4179 l, poz. CN [...]. Podmiotem wysyłającym, odbierającym i jednocześnie przewoźnikiem była Firma T. Sp. j. z siedzibą w T. W wyniku przeprowadzonych czynności, obejmujących kontrolę dokumentów przewozowych, okazanych przez kierowcę, tj. listu przewozowego nr [...], oraz weryfikacji dokumentu MM z [...].04.2018 r. ustalono, że w autocysternie pozostaje 4179 l oleju opałowego. Po weryfikacji dokumentu MM stwierdzono, że został on wystawiony w miejscu sprzedaży paliwa u klienta (S. [...]), zatem nie stanowi dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe przedmiotowego towaru. W związku z powyższym dalszy przewóz towaru, mógł nastąpić po uprzednim złożeniu przez podmiot wysyłający zgłoszenia SENT. Zgłoszenie takie zostało złożone w trakcie kontroli i zarejestrowane zostało w [...].04.2018 r. pod nr [...]. Art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby; numer identyfikacji podatkowej nadawcy; dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki; dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Z listu przewozowego nr [...] z [...].04.2018 r. wynika, że z miejsca załadunku - ul. C. [...] w T. pobrane zostało przez stronę 6700 l oleju napędowego grzewczego, który został dostarczony do trzech odbiorców w łącznej ilości 2521 l, a więc w autocysternie pozostało 4179 l i na tą ilość został wystawiony dokument MM przesunięcie międzymagazynowe nr [...] z [...].04.2018 r. Dokument ten nie został wypełniony zgodnie z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy, gdyż w polu "skąd" wpisany jest adres klienta, tj. S. [...], a winny być wpisane dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki, tj. ul. C. [...] w T. Nieprawidłowe dane zawarte w dokumencie międzymagazynowego przemieszczania skutkują obowiązkiem zgłoszenia przewozu do systemu SENT, co kontrolowany uczynił w trakcie kontroli. W toku postępowania strona podała, że paliwa, którymi dokonuje obrotu handlowego, magazynuje w zbiornikach zainstalowanych na pojazdach, w których jest w posiadaniu i między innymi wymieniła autocysternę, którą przewoziła olej napędowy grzewczy [...].04.2018 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Organ, dokonując określenia wysokości kary pieniężnej, wziął pod uwagę informację o cenie netto za 1 l oleju napędowego grzewczego przewożonego [...].04.2018 r., przekazanej przez stronę organowi w piśmie z [...].10.2018 r., która wynosiła 3,05 zł. Biorąc powyższe pod uwagę wartość oleju ustalono na 5 859,02 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Stosownie do art. 21 ust. 3 omawianej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważny interes podmiotu wysyłającego zdaniem organu oznacza sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować należnej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes podmiotu wysyłającego, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których podmiot wysyłający dbając o swoje interesy nie mógł przewidywać. W toku niniejszego postępowania organ nie stwierdził istnienia okoliczności wskazujących na ważny interes podmiotu wysyłającego uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Na tle rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych scharakteryzowano w literaturze przedmiotu, że odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwości, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Poczynione ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że spełniona została przesłanka "interesu publicznego". W toku postępowania nie stwierdzono, aby istniały jakieś szczególne względy, wspólne społeczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. Co więcej, rozstrzygnięcie takie w przedstawionym stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy podmiot wysyłający realizując przewóz towarów, o którym mowa w cytowanej ustawie, jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie, o którym mowa, winno zawierać dane, o których mowa w ww. ustawie i w interesie publicznym jest powszechnie prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania strony i godziłoby w zasadę równości i sprawiedliwości społecznej. Firma T. sp. j. z siedzibą w T. złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 i 123 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych (skarbowych), błędną interpretację przepisów prawnych, niepodjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które to naruszenia objawiały się odmową przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ignorowaniu wykładni przepisów znajdujących się na oficjalnym portalu administracji celno-skarbowej i braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie organu oraz niedokonaniu żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia okoliczności decydujących o istnieniu ważnego interesu prywatnego lub publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że miejscem magazynowania towaru nie może być należąca do przewoźnika autocysterna pełniąca jednocześnie funkcję magazynu; 3. naruszenie art. 8 i art. 31 § 3 Konstytucji RP i uregulowanej w tychże przepisach zasady proporcjonalności, poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 do 5 i 7 oraz art. 8 ustawy o systemie monitorowania, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie od nałożenia kary, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy spółka wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zarówno ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r., znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podstawowym założeniem ustawy i stworzeniu tzw. pakietu przewozowego jest nałożenie na przedsiębiorców obowiązku monitorowania i kontroli przewozu drogowego niektórych towarów, zwłaszcza towarów szczególnie narażonych na nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku VAT i podatku akcyzowym. Celem ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że list przewozowy nie został wypełniony zgodnie z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania, gdyż w polu "skąd" wpisany był adres klienta, tj. S. [...], a winny być wpisane dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki, tj. ul. C. [...] w T. W kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu organ przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12.02.2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, w którym wskazano, że "(...) zawarte w art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 dane miejsca magazynowania towaru, tj. miejsca wysyłki i przyjęcia, świadczą, że przy przesunięciu międzymagazynowym musi istnieć magazyn dla towaru wysyłki i magazyn dla towaru przyjęcia. Muszą to być miejsca z konkretnymi danymi adresowymi. Wymogu miejsca magazynowani nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna". Nieprawidłowe dane zawarte w dokumencie międzymagazynowego przemieszczania skutkują obowiązkiem zgłoszenia przewozu do systemu SENT, co kontrolowany uczynił w trakcie kontroli. Odnosząc się do wydruku Help Desk-u SISC z [...].07.2018 r., która zawiera pytania strony odnośnie sposobu poprawnego zgłoszenia przewozu paliwa z pozycji [...] oraz udzielone na nie odpowiedzi, organ wyjaśnił, że zostały sformułowane bez wskazania szczegółów konkretnych dla przedmiotowego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego stan faktyczny przemawiał za tym, że doszło do naruszenia przez spółkę przepisów ustawy o systemie monitorowania, stwarzającego podstawy do wymierzenia kary pieniężnej. Trudno doszukać się w działaniu przewoźnika znamion dochowania przez niego należytej staranności podczas realizowania przedmiotowego przewozu drogowego towarów, której należałoby oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy. W odpowiedzi na zarzut naruszenie art. 8 i art. 31 § 3 Konstytucji RP organ wskazał, że wszystkie obowiązki podmiotu wysyłającego wymienione w art. art. 5 ust. 1 i w art. 5 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 21 ust. 1 oraz w art. 21 ust. 2, że ich niewypełnienie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej. Co istotne, brzmienie przepisu wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Nakładając karę, organ nie ma podstaw do badania skutków naruszenia prawa przez podmiot wysyłający, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia następstw niekorzystnych dla budżetu państwa. Przepisy ustawy przewidują odpowiedzialność administracyjną podmiotów wykonujących przewóz drogowy lub innych czynności związanych z tym przewozem z tytułu naruszenia obowiązków lub warunków przewozu drogowego. Istota tego rodzaju odpowiedzialności administracyjnej sprowadza się do tego, że podlega jej podmiot charakteryzujący się cechami wyrażonymi w normie prawnej stanowiącej podstawę odpowiedzialności, po wyczerpaniu określonych w tej normie znamion działania lub zaniechania. Zaistnienie powyższych przesłanek jest co do zasady wystarczające, aby podmiot obciążony został z tytułu popełnionego deliktu administracyjnego sankcją administracyjną. Zbędne staje się w takim przypadku badanie jakichkolwiek innych dodatkowych okoliczności, nie mają one bowiem wpływu ani na poniesienie przez niego odpowiedzialności, ani na wymiar nakładanej na niego sankcji administracyjnej. Wymienione przepisy wyraźnie statuują odpowiedzialność obiektywną. Podmiot organizujący/wykonujący przewóz drogowy towarów jest zobowiązany do działań organizacyjnych gwarantujących prawidłowy jego przebieg, z zachowaniem zasad dotyczących "systemu monitorowania drogowego". Ponadto organ wskazał, że strona żądając odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w żaden sposób nie wykazała swojego ważnego interesu. Ponadto, nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wystąpieniu ważnej przyczyny, dla której zastosowanie odstępstwa byłoby uzasadnione, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy. Przepisy ustawy o systemie monitorowania nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów czy pomyłek. Mają one charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych". W uzasadnieniu projektu ustawy o systemie monitorowania zapisano, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien ma również działanie odstraszające i prewencyjne. Ustawa weszła w życie 18.04.2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1.05.2017 r. Ustawodawca przewidział więc okres przejściowy, w którym nie karano uczestników przewozu towarów za naruszenia przepisów. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Intencją ustawodawcy tworzącego tzw. pakiet przewozowy było to, by wymogi nałożone ustawą o systemie monitorowania na podmioty uczestniczące w przewozie miały oddziaływanie prewencyjne. Co prawda nałożone przez ustawę wymogi wobec przedsiębiorców są przepisami w pewien sposób ograniczające swobodę działalności gospodarczej, jednak ograniczenia te mają swoje uzasadnienie, zwłaszcza w celu uszczelniania systemu podatkowego. Poprzez przyjęte i wdrożone rozwiązania w postaci norm prawa regulujących przewóz towarów, system monitorowania wpływa w coraz większym zakresie na krajowy obrót towarowy, wymuszając jego prawidłową realizację. Wprowadzone w ustawie mechanizmy ograniczyły poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu Państwa podatkach oraz w sposób widoczny chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Określając zatem interes publiczny w kontekście i znaczeniu istotnym dla celów ustawy o systemie monitorowania należy przede wszystkim mieć na uwadze powyżej wskazane założenia i cele, albowiem kontrola obrotu towarami wrażliwymi oraz eliminowanie nieprawidłowości to tym samym nie tylko wzrost dochodów budżetu Państwa z tytułu podatków wpłacanych od legalnego obrotu towarów, ale także ochrona legalnie działających podmiotów w sferze obrotu tego rodzaju towarami. Dlatego ustalenie treści interesu publicznego w przedmiotowej sprawie administracyjnej musiało wiązać się z celami regulacji prawnej stanowiącej materialnoprawną podstawę dla rozstrzygnięcia sprawy i stanowi okoliczność przesądzającą, opowiadającą się za negatywnym orzeczeniem co do zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania przewiduje dwie równorzędne przesłanki odstąpienia od nałożenia przez organ kary pieniężnej. Może to być ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Dokonując obiektywnej oceny ww. przesłanek, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ odwoławczy nie doszukał się ich wystąpienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Strona nie wykazała w żaden sposób, że będąc profesjonalnym podmiotem wykonującym przewóz drogowy dołożyła należytej staranności organizując przewóz; zdaniem organu nie można uznać za wystarczające wskazywane przez stronę przekonanie o braku naruszenia prawa. Organ nie znalazł także podstaw do odstąpienia z urzędu od nałożenia kary pieniężnej. Odstąpienie od nałożenia kary jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy zapłacić. Odstąpienie to nie leży w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie zasady obowiązku zapłaty i zmniejsza dochody publiczne. W odniesieniu do należności wynikających z kar należy mieć na względzie szczególny charakter należności: sposób powstania i tytuł określają ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna. Dłużnik jest zobowiązany do poniesienia określonego wydatku i celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie dłużnika. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Takich szczególnych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził. Skargę na powyższą decyzję złożyła Firma T. sp. j. z siedzibą w T. zarzucając jej: 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w całości zaskarżonej decyzji pomimo istnienia istotnych uchybień zaskarżonej decyzji, opisanych w odwołaniu; 2. w związku z powyższym uchybieniem skarżąca ponowiła wszystkie zarzuty z petitum odwołania; 3. naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez błąd w jej wykładni prawnej i nieprzyjęcie "ważnego interesu przewoźnika" jako przesłanki umorzenia postępowania; 4. naruszenie art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości interpretacyjnych ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie kontroli i późniejszego postępowania z pominięciem zaufania do przedsiębiorcy, założenia, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów; 5. naruszenie art. 7 i art. 7a K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy i poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść przedsiębiorcy. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania, celem wprowadzenia ustawy nie było uzyskiwanie dodatkowych dochodów dla budżetu państwa od przedsiębiorców obciążanych karami z tytułu niejednoznacznych, tworzonych w pośpiechu i sprzecznie z zasadami legislacji przepisów, ale walka z tzw. "szarą strefą". Jest rzeczą bezsporną, że w przypadku sytuacji będącej przedmiotem niniejszej skargi mamy do czynienia jedynie z zagadnieniem interpretacji przepisów ustawy i nie ma mowy o jakimkolwiek działaniu ze strony skarżącej zmierzającym do uszczuplenia dochodów państwa lub ukrycia obrotu towarami "wrażliwymi", co zdaje się potwierdzać również treść uzasadnień decyzji organów I i II instancji. Zdaniem organów kontroli skarbowej, kierowca pojazdu, znajdując się kilkadziesiąt kilometrów od T., winien w dokumencie podać, że 4179 l paliwa, które pozostało mu w cysternie, przewozi z T. do T., sprzecznie z treścią innych dokumentów przewozowych, które posiadał wyjeżdżając z siedziby przedsiębiorcy. Organ II instancji powołał się na treść orzeczenia WSA w Bydgoszczy z 12.02.2019 r., sygn. II SA/Bd 1080/18, które zostało wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny, gdzie brak było w ogóle dokumentu MM. Jak słusznie zauważył Sąd w uzasadnieniu, w sytuacji gdy w pojeździe znajduje się paliwo, to istnieje obowiązek objęcia go systemem monitorowania albo wykazania, że transport miał charakter przemieszczenia międzymagazynowego, po spełnieniu warunków z art. 3 ust. 7 ustawy. Przewóz paliwa w dniu [...].04.2018 r. został udokumentowany aż trzema dokumentami: listem przewozowym nr [...] wystawionym dla pięciu klientów indywidualnych, do których przewóz paliwa nie wymagał zgłoszenia z uwagi na to że nie prowadzili działalności gospodarczej lub ilość paliwa, którą zamierzali zakupić była mniejsza niż 500 litrów, dokumentem MM numer [...] dokumentującym dodatkowy przewóz 3180 l oleju napędowego grzewczego do należącej do spółki stacji paliw w S., dokumentem MM numer [...] dokumentującym rzeczywistą ilość paliwa znajdującą się w cysternie po wykonaniu usług dla klientów, na którą składało się 3180 l oleju napędowego uwzględnionego w dokumencie MM nr [...] oraz 990 l paliwa nieodebranego przez klientów, a uwzględnionego w liście przewozowym nr [...]. W dokumentach tych zawierała się cała historia przewozu paliwa odbywającego się [...].04.2018 r. Sugerowana przez organy kontroli skarbowej zmiana w treści dokumentu MM 2[...], gdzie rubryce "skąd" miałoby figurować miasto T., spowodowałoby, że dla jednego transportu istniałyby dwa dokumenty MM o sprzecznej treści co do ilości przewożonego paliwa. Trudno znaleźć argumenty, aby taka praktyka sprzyjała określonym przez ustawodawcę celom ustawy. Ponadto, logicznie rzecz biorąc, uznając interpretację przepisów ustawy zaprezentowaną przez organy skarbowe za słuszną, to wszelkie wymogi ustawowe spełniał znajdujący się jako dowód w sprawie pierwotny dokument MM nr [...] wystawiony przed rozpoczęciem transportu. Treść tego dokumentu nie została zakwestionowana przez organy kontrolne, nie odniosły się one również do niego w uzasadnieniach swoich decyzji. Stosując te same zasady logiki, decyzje będące przedmiotem niniejszej skargi winny dotyczyć nie całości paliwa znajdującego się w cysternie w miejscowości S., a jedynie 990 l paliwa nieodebranego przez klientów. Na pozostałą ilość (3180 l) istniał niebudzący problemów interpretacyjnych co do swojej treści dokument MM nr [...]. Okoliczność ta ma wpływ nie tylko na ocenę stanu prawnego i faktycznego, ale również na wymiar kary. Nie można też przy ocenie materiału dowodowego sprawy pominąć ratio legis ustawy o systemie monitorowania. Jest oczywiste, że jej przepisy zabezpieczać miały interesy fiskalne Państwa, a nie stać się kolejną pułapką zastawioną na podatnika przez racjonalnego ustawodawcę. Zastosowanie przez organy administracji skarbowej w tej sprawie reguły in dubio pro libertate pozwoliłoby na rozważenie przynajmniej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania, a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039; dalej jako ustawa zmieniająca). Przepis art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o systemie monitorowania określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje mianowicie gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m.in. paliwa opałowe. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy, "W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu." Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 14.06.2018 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej), w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Natomiast w świetle art. 21 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 (w tym miejscu wskazać należy, że organ błędnie wskazywał w tym zakresie na art. 22 ust. 3 ustawy, ponieważ nie miał on zastosowania w realiach niniejszej sprawy, tym niemniej na odwoływanie się w obu przepisach, tj. art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 de facto do tych samych pojęć – ważny interes strony lub interes publiczny – błąd ten nie ma znaczenia dla oceny rozważań organu w tej części). Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony, łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z przepisami art. 21 ust. 1 i 3 ustawy o systemie monitorowania. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy. Organy podatkowe obu instancji przedwcześnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Ponadto, w aktach sprawy brak jest pełnej dokumentacji związanej z przewozem. Akta zawierają w tym zakresie jedynie protokół kontroli i dokument SENT sporządzony w trakcie kontroli, list przewozowy oraz dokument MM. Brak jest w szczególności pierwotnego dokument MM nr [...] wystawionego przed rozpoczęciem transportu. Jak wynika z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy, list przewozowy nie został wypełniony zgodnie z art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania, gdyż w polu "skąd" wpisany był adres klienta, tj. S. [...], a winny być wpisane dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki, tj. ul. C. [...] w T., przy czym w ocenie skarżącej prawidłowe było wpisanie adresu S. [...] z uwagi na to, że za magazyn może być uważana cysterna, w której dokonuje się przewozu paliwa. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku kontroli z [...].04.2018 r. Z protokołu tego wynika jednocześnie, że przewoźnik w trakcie kontroli dokonał stosownego zgłoszenia do systemu SENT, w związku z czym pojazd został zwolniony. Powyższe okoliczności legły u podstaw nałożenia na skarżącą (przewoźnika) kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania. Organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy. Uznały bowiem, że nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Faktem jest, że skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika, w odpowiedzi takich informacji nie wskazała, ale już w odwołaniu wskazała, iż odstąpienie od ukarania uzasadniają jej ważny interes oraz interes publiczny. Istnienie tej przesłanki skarżąca upatruje w tym, że stwierdzone uchybienie było drobne, wynikało z nieprecyzyjnych przepisów oraz nie naraziło Skarbu Państwa na uszczuplenie jego należności i tym samym nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zupełnie pominięte przez organy regulacje ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292), która obowiązywała w dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji i z uwzględnieniem której należy dokonywać interpretacji przepisów ustawy o systemie monitorowania. Zgodnie z jej art. 11 ust. 1 i 2 "1. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeśli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego". Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości co do treści normy prawnej, tj. art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania dotyczącego rozumienia "danych adresowych miejsca magazynowania towaru – wysyłki". Strona skarżąca interpretowała, że takim adresem magazynowania towaru – wysyłki może być również cysterna, z czym nie zgodziły się organy odwołując się do wyjętego z kontekstu fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy. Poza tym organy nie dokonały żadnej analizy treści cyt. przepisu i nie wyjaśniły, stosownie do art. 210 § 4 O.p., z jakiego powodu cysterna nie może być uważana za magazyn, a także nawet przyjmując, że faktycznie tak nie może być. W tym kontekście organy nie wyjaśniły, czy nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców zupełnie pomijając jej przepisy. Poza tym, jak już wskazano wcześniej, w tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Organy nie wyjaśniły jednak w sposób przekonujący, czy, mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o systemie monitorowania oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze w szczególności zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest to, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny), a dopuściła się jedynie uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy, ale uzupełniła braki zgłoszenia w toku kontroli. Szczególnego podkreślenia wymaga, że, jak wywodzi skarżąca, z dokumentów przedłożonych w trakcie kontroli (które jednak w części nie zostały dołączone do akt sprawy) wynikała okoliczność wykazania przez skarżącą pełnej ilości przewożonego paliwa. W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego zupełne pominięcie. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy, szczególnie w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 O.p. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazać zatem wypada, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika (przewoźnika), że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA w Kielcach z 19.12.2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (por. wyrok NSA z 22.04.1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 29.05.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09). Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu, najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12.02.2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21.03.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się nadto w tym, że decyzje w tym przedmiocie są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Czyli nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem przewoźnika". Ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. W toku postępowania organy winny jednak dokonać szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ww. dyrektyw wyboru, a także prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy organy dokonując w odniesieniu do przesłanki istnienia interesu publicznego, w ocenie Sądu, w istocie nie uwzględniły okoliczności, że braki zgłoszenia jeszcze w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy o systemie monitorowania. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy, podobnie jak do art. 67a § 1 O.p., oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 O.p. dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27.02.2013 r., II FSK 1351/11) oraz zasadę proporcjonalności. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej i rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej (w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy o systemie monitorowania należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o systemie monitorowania. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy. Ponadto, organ weźmie pod uwagę treść art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1art. 122 i art. 210 § 4 w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, a to z uwagi na to, że na obecnym etapie postępowania nie było wątpliwości co do stanu faktycznego, choć sytuacja może się zmienić na skutek dołączenia przez organ wszystkich dokumentów, które zostały przedłożone w toku kontroli. Nie był również zasadny zarzuty naruszenia art. 123 § 1 O.p. – skarżąca w żaden sposób nie wskazała, na czym miałby on polegać i Sąd nie dostrzegł jego naruszenia również działając z urzędu. Zarzut naruszenia art. 8 i art. 31 § 3 Konstytucji był o tyle zasadny, że organy w ogóle się do tej kwestii nie odniosły, co jest sprzeczne z treścią art. 210 § 4 O.p. Również z uwagi na lakoniczne odniesienie się do wykładni art. 3 ust. 7 pkt 4 ustawy o systemie monitorowania (co również stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.), Sąd nie był władny dokonać oceny sposobu wykładni zaproponowanej przez organ i nie jest rolą Sądu wyręczanie organu w tym zakresie. Odnosząc się do treści ze strony Helpdesk (k. 49 akt adm.) wskazać należy, że nie ma ona, wbrew twierdzeniom skarżącej, znaczenia dla sprawy, ponieważ nie odnosi się w żaden sposób do kwestii, w jaki sposób wypełniać dokument przesunięcia międzymagazynowego, a to ta właśnie okoliczność stanowiła oś sporu w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej powoływana jako P.p.s.a.), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Nr z 2015 r. poz. 1800) z uwzględnieniem uiszczonych przez skarżącą wpisu w kwocie 600 zł (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.