I SA/Kr 666/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). I. Zaskarżonym postanowieniem 15 marca 2019r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 16 stycznia 2019r. nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 31 marca 2019r., Jak wynika za uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt spraw w dniu 4 kwietnia 2016r. do Urzędu Skarbowego [...] H. Sp. z o.o. w K. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2016r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 3 czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych (z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H. . Uzasadniając postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że postanowieniem z 21 kwietnia 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. W toku tego postępowania ustalono, że spółka: posiada minimalny kapitał zakładowy ([...] zł), mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć. W kontrolowanym okresie spółka nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., następnie towary te sprzedawała firmie P. ([...]) oraz firmie O. ([...]). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy R. A. w 2015r. spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P. . W dokumentacji finansowej spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o. o. (jedynym udziałowcem spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta. Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016r., organ I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r. Pismem z 23 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 czerwca 2016r. Spółka złożyła jednocześnie zażalenie na powyższe postanowienie. We wniosku wskazano, że do uchybienia przez spółkę terminu do wniesienia zażalenia doszło bez jej winy. Przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 16 listopada 2016r., czyli w dniu, w którym pełnomocnik spółki zapoznał się z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. o sygn. akt: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 1 lutego 2017r. przywrócił spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem z 1 lutego 2017r. nr [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z jego oceną, organ I instancji winien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za przedmiotowy miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 17 maja 2017r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r., tj. do 30 czerwca 2017r. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki z 12 czerwca 2017r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 25 sierpnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Kolejnym postanowieniem z 28 czerwca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył termin ww. zwrotu do 29 września 2017r. Pismem z 10 lipca 2017r. spółka wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 125§1 i §2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. W ocenie spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. spółka podniosła również okoliczność, iż nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r., a także niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 27 września 2017r. przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do 29 grudnia 2017r. W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za marzec 2016r. postanowieniem z 29 grudnia 2017r. organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 września 2017r. i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 12 lipca 2018r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 28 czerwca 2017r. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 4 września 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 1 października 2018r., a postanowieniem z 13 września 2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od tworów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 30 listopada 2018r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z całością przesłanego materiału w sprawie oraz treścią zarzutów, postanowieniami z 30 listopada 2018r. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 14 listopada 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do 31 stycznia 2019r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z 11 lutego 2019r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. II. Skargę na powyższe postanowienie DIAS w K. złożyła skarżąca spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 27 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 472/19, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł. III. Kolejnym postanowienie (będącym aktualnie przedmiotem kontroli sądowej) z 15 marca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 16 stycznia 2019r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. Organ przytoczył przebieg podejmowanych czynności przez organ (wyżej wyszczególnione, kolejne wydawane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) i skonstatował, że kolejne przedłużenie terminu do 31 marca 2019r. tj. do czasu przewidywanego terminu zakończenia weryfikacji oraz wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. było zasadne. Organ II instancji przypomniał treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Organ nie podzielił poglądu spółki, iż postanowienie z 3 czerwca 2016r. nr [...] jest bezskuteczne z uwagi na fakt jego doręczenia po upływie terminu do zwrotu podatku. Decydująca jest to data podpisania (wydania) postanowienia przez organ -tj.3 czerwca 2016r. a nie data doręczenia podatnikowi. Z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu zatem kolejne przedłużenia były skuteczne ( z 17 maja 2017r., 28 czerwca 2017r.). Postanowienie uchylające zostało wydane 1 lutego 2017r. a doręczone 6 lutego 2017r. co oznacza, że od dnia 3 czerwca 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Organ zaznaczył również, że wydanie kasacyjnego rozstrzygnięcia przez DIAS względem decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia marca 2016r. wskazuje, ze weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia z 3 czerwca 2016r. Organ II instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia zasady neutralności bowiem nie doszło do przedłużenia terminu do zwrotu bez zaistnienia ustawowych przesłanek. IV. W skardze do Sądu na powyższe postanowienie ostateczne w administracyjnym toku instancji spółka zarzuciła naruszenie: - naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125§1 i §2, art. 212, art. 274b O.p. poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r., albowiem: - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z 3 czerwca 2016r. zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - wydanie obecnego postanowienia z 16 stycznia 2019r. po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 grudnia 2017r., które to postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018r.zostały w całości uchylone, - art. 217§2, art. 219, art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się tylko w uzasadnieniach do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do 31 stycznia 2019r. - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego postanowienia organu I instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych i rozpoznanie skargi na rozprawie. Odpowiadając na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą kontrowersji w analizowanej sprawie jest to, czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. Podatnik podniósł m.in., że z uwagi na upływ terminu zwrotu przed wydaniem stosownych postanowień o jego przedłużeniu, kontrolowane postanowienie nie może wywrzeć skutku prawnego. Powyższemu nie sposób odmówić racji. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W dniu 26 lutego 2018r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa a w dniu 31 sierpnia 2018r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ powinien postanowienie w tym przedmiocie należycie uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o to, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 u.p.t.u. LEX). Okolicznością istotną jest tu ocena, czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 82 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17 nie korzysta wprawdzie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269§1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na autorytet poszerzonego składu orzekającego Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko (w tym prezentowane przez organ). Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05). W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Reasumując- ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje) stanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 689/19; publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z 3 czerwca 2016r. był zasadny. Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2016r. nie został skutecznie przedłużony. Powyższe obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200, art. 205§2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenie pełnomocnika adwokata określone na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.