I GSK 26/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Po 489/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt IIII SA/po 489/19 oddalił skargę [...] na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Bielsku – Białej z dnia 23 kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek. [...] wniosła skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca kasacyjnie wniosła również o przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA, zagadnienie prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zdaniem Skarżącej należy odstąpić od stanowiska przedstawianego w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiocie możliwości umorzenia odsetek od należności z tytułu składek "za pracowników" i innych należności ubocznych, powołanym przez Sąd I instancji w wyroku. Świadczy o tym również fakt, że ratio legis wyłączenia możliwości umorzenia należności za niezapłacone składki za pracowników nie znajduje zastosowania przy analizie możliwości umorzenia należności za odsetki od tych składek. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 28 ust. 3a ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 roku, poz. 300, zw. dalej: u.s.u.s.), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż umorzenie na podstawie w/w przepisu może dotyczyć jedynie należności z tytułu składek za osobę prowadzącą działalność gospodarczą oraz odsetek od tychże należności, podczas gdy znajduje on zastosowanie zarówno w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne własne, jak i w zakresie odsetek od należności z tytułu składek "za pracowników" i innych należności ubocznych. Argumentację na poparcie powyższego zarzutu skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy był związany granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami., którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszanie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd I instancji naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pk 1 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędne rozumienie treści art. 28 ust. 3a u.s.u.s., wskazał, że ten przepis dotyczy nie tylko składek na ubezpieczenie własne pracodawcy, ale również odsetek od należności za pracowników i innych należności ubocznych. Wyłączenie dotyczy bowiem wyłącznie należności za niezapłacone składki za pracowników. Tym samym w niniejszej sprawie koniecznym było przeprowadzenie analizy możliwości umorzenia na podstawie art. 28 ust.3a u.s.u.s., co do odsetek od składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek. Stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej jest nieuprawnione. Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwej wykładni omawianego przepisu, odnieść się kompleksowo do regulacji zawartej w art. 24 – 30 u.s.u.s. Art. 24 u.s.u.s. wyjaśnia używane w ustawie pojęcie "należności z tytułu składek". Z woli ustawodawcy "należności z tytułu składek" to pojęcie zbiorcze, które obejmuje składki, odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkową opłatę. Wszędzie tam, gdzie w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych ustawodawca posługuje się pojęciem "należności z tytułu składek" regulacja ustawowa dotyczy więc nie tylko składek, ale także odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.s.u.s. "należności z tytułu składek" mogą być umarzane w całości lub w części. Mając na względzie treść art. 24 ust. 2 u.s.u.s. i wywody zamieszczone wyżej uznać należy, że art. 28 ust. 1 u.s.u.s. dopuszcza umarzanie w całości lub w części wszystkich "należności z tytułu składek", tj. składek, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia i dodatkowej opłaty. Co do zasady, wymienione należności mogą być umarzane w całości lub w części, o ile spełnione będą warunki określone w ustawie i o ile nie zachodzi wyłączenie możliwości umorzenia objęte art. 30 u.s.u.s. W myśl art. 30 u.s.u.s. do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28. Z unormowania tego wynika, że art. 30 u.s.u.s. wyłącza jedynie składki finansowane przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, czyli m.in. pracowników. Zauważyć należy, że art. 30 u.s.u.s. mówi jedynie o składkach finansowanych przez ubezpieczonych będących pracownikami, nie zaś, tak jak art. 28 ust. 1 i 2 oraz 3a, o należnościach z tytułu składek. Pojęcie należności z tytułu składek jest szersze, ponieważ obejmuje - poza składkami - także odsetki od składek nieopłaconych w terminie. Ta różnica zakresowa nie jest przypadkowa, gdyż obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego pracowników, obliczania i przekazywania ich składek do ZUS spoczywa na płatniku czyli pracodawcy (art. 36 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.s.u.s.). W konsekwencji ustawa obciąża w art. 23 ust. 1 płatnika - pracodawcę obowiązkiem zapłacenia odsetek za zwłokę w nieopłaceniu w terminie składek, finansowanych zarówno przez ubezpieczonego, jak i przez płatnika (pracodawcę). Odsetki za zwłokę nie są zatem finansowane przez ubezpieczonego pracownika, również w zakresie w jakim dotyczą składek przez niego finansowanych, ale nieopłaconych przez pracodawcę. Wyjątek od zasady dopuszczalności umarzania "należności z tytułu składek" objęty art. 30 u.s.u.s. jest ściśle określony: umorzenia nie stosuje się do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek. Wyjątki muszą być interpretowane ściśle, a to oznacza, że inne "należności z tytułu składek" (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowej opłaty), także powiązane ze składkami, które nie podlegają umorzeniu (składkami finansowanymi przez ubezpieczonych niebędących płatnikami tych składek), mogą być umarzane w całości lub w części na podstawie art. 28 ust. 1 u.s.u.s. Zgodnie z art. 28 ust.1 u.s.u.s. należności z tytułu składek mogą być umarzane, a zgodnie z ust. 2 należności te mogą być umarzane tylko w przypadku całkowitej nieściągalności. Przypadki całkowitej nieściągalności składek wymienia wyczerpująco ust. 3 omawianego artykułu. Z powołanej treści przepisu art. 28 u.s.u.s. wynika, że należności z tytułu składek mogą być umarzane, na jego podstawie, wyłącznie w wymienionych w ust. 3 wypadkach całkowitej nieściągalności. Natomiast art. 28 ust. 3a u.s.u.s. ustanawia wyjątek od powyższej reguły i przewiduje możliwość umorzenia należności z tytułu składek pomimo braku ich całkowitej nieściągalności. Wyjątek ten jest ustawowo ograniczony do jednej tylko kategorii zadłużenia tj. należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek. Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w § 1 wskazuje, że określa szczegółowe zasady umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych będących jednocześnie płatnikami tych składek. W § 2 rozporządzenie definiuje na swój użytek pojęcie "należności z tytułu składek", jako należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami. To właśnie te należności Zakład może umorzyć, jeżeli zobowiązany wykaże, że ich opłacenie pociągnęłoby zbyt ciężkie skutki dla zobowiązanego i jego rodziny. Przy powołanym brzmieniu przepisów prawa nie ma żadnej wątpliwości, że w oparciu o te przepisy, pomimo braku całkowitej nieściągalności, mogą być umarzane tylko składki ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami. Dokonując bowiem wykładni językowej tego przepisu należy wskazać, że dotyczy on wyłącznie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne "ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia". Przepis ten odnosi się więc wyłącznie do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne ciążących na wnioskodawcy jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą, tj. ich własnych obciążeń z tego tytułu. WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku zasadnie zatem wskazał, że z treści przepisu art. 28 ust. 3a u.s.u.s. wynika, iż możliwe jest umorzenie na jego podstawie jedynie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia, nie pozwala zaś na umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za zatrudnionych pracowników i finansowanych przez płatnika tych składek oraz odsetek za zwłokę finansowanych przez płatnika składek należnych od nieopłaconych składek za zatrudnionych pracowników. Zatem wykładnia art. 28 ust. 3au.s.u.s. wskazana przez WSA jest właściwa, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię uznać należy za nietrafny (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 1687/18; 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 679/08, 27 maja 2011r. sygn. akt II GSK 588/10). Z powyższych względów stwierdzając, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma uzasadnionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).