II FSK 3423/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 495/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 495/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę M. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 20 grudnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 września 2016 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia udziału wynoszącego 24/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. wraz z prawami przynależnymi, dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię tej normy i niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., tzn. przyjęcie, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytej na podstawie dziedziczenia, pięcioletni termin wskazany w tym przepisie, biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, mimo iż w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu termin ten winien być w całości liczony od chwili nabycia faktycznego spadku, który nastąpił w momencie działu spadku; 2) obrazę przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez naruszenie przez organ podatkowy tych przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego i prawnego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej oraz art. 2a o.p. - in dubio pro tributaro - poprzez jej zignorowanie w postępowaniu podatkowym. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Udział wynoszący 24/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. wraz z prawami przynależnymi, Skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 20 września 2008 r. P. K. Jak wynika bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] - spadek po zmarłym P. K. nabyli rodzice M. i B. K. - po 1/4 części każde z rodziców oraz rodzeństwo: M. S., H. K., F. K., G. K., D. K., C. P., E. K.- po 1/16 części każde z rodzeństwa oraz bratankowie: M. K. i L. K. - po 1/32 części każde z nich. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest ustalenie daty nabycia tego udziału w prawie własności. W ocenie Skarżącej do nabycia doszło w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt [...], którym, zdaniem Skarżącej, dokonano działu spadku. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą nabycia udziału jest data otwarcia spadku. WSA zauważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do działu spadku. Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po P. K., zmarłym w dniu 20 września 2009 r. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. w dacie śmierci spadkodawcy. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowy, że będący przedmiotem zbycia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła w dacie otwarcia spadku, tj. w dniu 20 września 2008 r. Do dokonanej sprzedaży mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 r. nr 209, poz. 1316 ze zm.) od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika Skarżącej art. 21 ust.1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału wynoszącego 24/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w L. wraz z prawami przynależnymi, dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r. Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. WSA nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze, przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły, zgodnie art. 122 o.p., wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 o.p., a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy w postępowaniu reformatoryjnym, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.; - naruszenie norm objętych art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. WSA trafnie zgodził się z argumentacją organów podatkowych, że datą nabycia udziału jest data otwarcia spadku. Jak wskazał, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcia "nabycia nieruchomości". Aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, należało - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym, zgodnie z którymi "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy" (art. 924 k.c); "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku" (art. 925 k.c); zgodnie natomiast z art. 1035 k.c, "jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 - 1046 k.c." Za wskazaniem WSA trzeba brać pod uwagę także inne unormowania księgi czwartej ustawy - Kodeks cywilny, uwzględniające różnice zachodzące między współwłasnością w częściach ułamkowych, a stosunkiem wspólności odnoszącym się do masy spadkowej. Trafnie wskazał też WSA, że z chwilą otwarcia spadku powstaje pomiędzy spadkobiercami wspólność majątku spadkowego traktowanego jako całość. Spadkobierca ma bowiem udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dlatego na przykład spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c). Nie oznacza to jednak, że pojęcie "nabycie w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku" i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku, a nie jego działu. Tak byłoby tylko wówczas, gdyby na skutek działu spadku każdy ze spadkobierców uzyskał składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do ich udziałów spadkowych, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Innymi słowy celem działu spadku jest likwidacja tej wspólności. W argumentacji Sądu, w niektórych przypadkach, aby do tego doszło, niezbędne jest ustalenie wzajemnych rozliczeń, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, czy też dokonanych spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W konsekwencji prowadzi to do nabycia prawa własności ponad przysługujący spadkobiercy udział – nabycie takiego prawa nie może więc nastąpić nabycie spadku. Umowa lub orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale spadku przypadły poszczególnym spadkobiercom i nie może tego zmieniać fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, w przypadku ich przyznania na wyłączną własność, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i ustania wspólności majątku spadkowego, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, ale tylko wtedy, jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w majątku objętym wspólnością. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności udział spadkobiercy ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie WSA za trafne uznał stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie będącej przedmiotem skargi nie doszło do działu spadku. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009 r. stwierdził nabycie spadku po zmarłym. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma wyłącznie charakter deklaratoryjny (art. 1025 § 1 k.c), zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadu, tj. w dacie śmierci spadkodawcy. WSA również trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż będący przedmiotem zbycia udział w prawie własności lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła w dacie otwarcia spadu, tj. w dniu 20 września 2008 r. Do dokonanej sprzedaży, zdaniem Sądu, mają zatem zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej - od przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ustawy zmienianej w art. 1 wyżej cytowanej ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak zasadnie zauważył sąd, na wskazany dzień nie obowiązywał przywołany przez pełnomocnika Skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 131, zatem nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału wynoszącego 6/128 części w prawie własności lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi, dokonanego w dniu 3 lutego 2011 r., a WSA trafnie to zaakceptował. Przedstawione rozważania pozwalają uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się także naruszenia pozostałych, podnoszonych w skardze kasacyjnej, przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 o.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA, którą Naczelny Sąd Administracyjny podziela, organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały jego oceny w granicach swobody dozwolonej w art. 191 o.p., a także wszechstronnie rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej (art.184 p.p.s.a.). O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).