I FSK 191/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 545/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL.2-1.4012.115.2019.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 545/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uwzględnił skargę Gminy S. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór dotyczy możliwości zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej kategorii jej działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, zasadniczo dotyczącą wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie wskazanej przez gminę metody obliczenia prewspółczynnika (udział liczby metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w licznie metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków ogółem do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie: I przepisów prawa postępowania, tj. 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, tj. "nie odnosi się do stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej", czego konsekwencją było błędne uznanie przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, nie będąc jednak zobowiązany do wykazania, że metoda określona proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że to na Skarżącej jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, spoczywał obowiązek przekonywującego wykazanie, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, niż metoda określona w Rozporządzeniu. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenia MF" pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika. b) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 u.p.t.u., a także w rozporządzeniu MF. c) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków za pomocą wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartej na kryterium udziału odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (usługi udokumentowane fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Organ interpretacyjny konsekwentnie prezentuje pogląd powtórzony w skardze kasacyjnej, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Sąd I instancji podziela natomiast pogląd konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęta przez organ wykładnia art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i wymóg, aby Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji wydatków inwestycyjnych/bieżących związanych ze zrealizowaną inwestycją przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF nie znajduje akceptacji w świetle treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach ustawy o VAT, zaś proponowana przez gminę metoda wyliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć. Tytułem przykładu warto wskazać oprócz wyroków przywołanych przez Sąd I instancji na wyroki NSA z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 252/19, z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 1091/18, z dnia 26.11.2020 r. sygn. akt I FSK 926/19, z dnia 19.11.2020 r. sygn. akt I FSK 27/19, z dnia 10.11.2020 r. sygn. akt I FSK 142/18, z dnia 9.11. 2020 r. sygn. akt I FSK 770/18, z dnia 27.10. 2020 r. sygn. akt I FSK 311/18, z dnia 16.10.2020 r. sygn. akt I FSK 151/18, z dnia 15.10.2020 r. sygn. akt I FSK 152/18, sygn. akt 1496/18, z dnia 16.07.2020 r. sygn. akt 153/19, z dnia 17.01.2020 r. sygn. akt I FSK 1015/19, ` dnia 4.12.2020 r. sygn. akt I FSK 1048/19, z dnia 18.11.2018 r. sygn. akt I FSK 2081/16 (wszystkie opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Powyższe nie może oznaczać dowolności w wyborze metody ustalenia prewspółczynnika. Musi ona bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię powyższych przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę adekwatności proponowanego przez gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi, podziela stanowisko, że gmina w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji przekonująco wykazała, że proponowana przez nią metoda oparta o "klucz wartości sprzedaży" jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono oceny, że prewspółczynnik obliczony przez gminę uwzględnia mierzony przy zastosowaniu wodomierzy i liczników stosunek ilości wody/odprowadzonych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i przez to – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powołany przez organ interpretacyjny zarzut, że proporcja ustalona przez gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafiony, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych). Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak to miało miejsce w rozpoznanych już sprawach, jako zasadne ocenia ponadto racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Jak słusznie wskazano w przywołanym wyroku NSA z dnia 19 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 27/19 metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego; rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności i opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór, zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). O ile zatem "prewspółczynnik" proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.