I SA/Rz 501/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego z [...] marca 2019 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia J. B.(dalej: Skarżąca/ Podatniczka) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-36L w wysokości 1 352 946 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżąca w 2008 r,. prowadziła działalność gospodarcza pod firmą Hurtownia [...] w R. oraz w ramach Spółki jawnej "A" w likwidacji w R. 23 kwietnia 2009 r. Podatniczka złożyła zeznanie podatkowe za 2008 r., w tym PIT-36L, w którym wykazała (w zł) z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości 221 680 zł, w tym: - Hurtownia [...] 217 680 zł, - "A" w likwidacji spółka jawna (20% udziału) 4 000 zł, oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 230 702,19 zł, w tym: - Hurtownia [...] 226 702,19 zł, - "A" w likwidacji spółka jawna 4000 zł. stratę 9 022,19 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) prowadząc wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r nr [...] określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w kwocie 1.334 zł. Jak ustalono, Skarżąca była jednym ze wspólników "A" sp.j. z siedzibą w R., do której każdy ze wspólników wniósł wkład gotówkowy w kwocie 100 zł. Zgodnie z umową spółki każdy ze wspólników uczestniczył w zyskach i stratach proporcjonalnie do udziałów, natomiast w sytuacji rozwiązania spółki jawnej nastąpi jej likwidacja, przy czym po spłacie zobowiązań pozostały majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników w częściach proporcjonalnych do wniesionych wkładów. Podział zysków miał nastąpić zaliczkowo nie wcześniej niż do 20 następnego miesiąca, za miesiąc ubiegły, a ostatecznie po zakończeniu roku. Na mocy umowy o przeniesieniu własności lokali stanowiących odrębne nieruchomości, jako wkładów do spółki jawnej oraz o zmianie umowy spółki jawnej (sporządzonej w formie aktu notarialnego 30 listopada 2001 r.), poszczególni wspólnicy wnieśli jako wkład do spółki jawnej oraz przenieśli na jej rzecz prawo własności 66 lokali użytkowych, stanowiących odrębne nieruchomości o łącznej wartości 930.750 zł, przy czym wkłady wszystkich wspólników były równe i wyniosły po 186.150 zł. Równocześnie dokonano zmiany umowy spółki jawnej z 30 marca 2001 r. w ten sposób, że postanowiono m.in., że skarżąca do spółki wnosi gotówkę w kwocie 100 zł oraz 14 lokali użytkowych stanowiących odrębne nieruchomości wraz z prawami związanymi z ich własnością o łącznej wartości 186.150 zł. Przedsiębiorstwo spółki jawnej, na które składały się m.in. nieruchomości o wartości 25.097.209 zł zostało wniesione w formie aportu do "A" sp. z o.o., której Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z 14 grudnia 2007 r. postanowiło dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. o kwotę 36.500.000,00 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w ilości 73.000 po 500 zł każdy objęła w całości spółka jawna. Na podstawie uchwały wspólników z 31 sierpnia 2008 r. spółka jawna została rozwiązana. W tym samym dniu podjęto również uchwałę o podziale majątku likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że jej majątek, który na dzień likwidacji stanowiło 73.000 udziałów (po 500 zł każdy) w spółce z o.o. o wartości 36.500.000 zł został rozdzielony pomiędzy wspólników. W wyniku tego podziału skarżąca uzyskała 14.600 udziałów o wartości nominalnej 7.300.000 zł. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") dyrektor UKS wskazał, że wartość wkładów skarżącej, która podlega zwolnieniu z opodatkowania wynosi 186.250 zł i odpowiada wartości rzeczywistego wkładu skarżącej do spółki jawnej. Odwołując się do art. 8 ust. 1-4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 6 i 7, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. oraz art. 28, art. 50 § 1, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 § 1-3 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r.(Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") stwierdził, że zwrócony skarżącej w związku z likwidacją spółki jawnej majątek o wartości 7.300.000 zł podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki jawnej wkładu. Zdaniem dyrektora UKS, skarżąca zaniżyła przychód z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł, dlatego też decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 2.849.185 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r. uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdzając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez strony od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3722/14 uchylił orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tut. sądowi. Sformułowano następujące wskazania: - przychody wspólników z likwidacji majątku Spółki jawnej należało zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, - nieprzekonująca jest teza, że wniesiony do spółki wkład to cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego; ze względu na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów wniesionych do Spółki jawnej, wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie, - bliżej nieokreślone nakłady poczynione w spółce cywilnej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, - rok podatkowy pozostawiono ocenie Sądowi I instancji w ponownym postępowaniu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 136/17 uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 18 czerwca 2013 r.; stwierdzono, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", WSA jest związany wskazaniami z wyroku II FSK 3722/14, w związku z tym powołał się na stanowisko NSA w kwestii zakwalifikowania przychodów Podatniczki z tytułu uzyskania majątku likwidowanej Spółki jawnej do przychodów z działalności gospodarczej oraz: - podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., podlega wyłącznie udział kapitałowy stanowiący wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu, powiększonego o pozostawiony w spółce zysk", - stwierdził, że w sprawie "należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a zmiana stanu prawnego ww. przepisu, która nastąpiła od 1 stycznia 201 lr., nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia", - uznał, że organy prawidłowo przypisały sporny przychód Pani B. do 2008 r. Skoro NSA przesądził, że "wartość otrzymanego przez skarżącego w związku z likwidacją spółki jawnej majątku stanowi przychód z działalności gospodarczej", to czas powstania takiego przychodu określa się metodą memoriałową. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychody z tego źródła uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Biorąc pod uwagę, że "przychody należne, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego [to] (...) przychodami należnymi stają się kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta". Rozwiązanie Spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru - 24.10.2008 r. i skutkowało utratą bytu prawnego spółki, zatem "to z tą chwilą powstało roszczenie odnośnie domagania się zwrotu majątku"; - podkreślił, że dokonując "obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ powinien uwzględnić znajdujące się w aktach oświadczenie Podatniczki o wyborze formy opodatkowania". Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Podatniczki, wyrokiem z dnia 19 października 2017 r. sygn. II FSK 2208/17 oddalił skargę kasacyjną. Opisaną na wstępie decyzją z [...] marca 2019 r., Naczelnik [...]Urzędu Celno – Skarbowego w wykonaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2018 r. oraz wyroków wydanych przez sądy administracyjne, określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) w kwocie 1.352.946 zł; podatek wymierzono z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: Hurtownia [...] oraz Spółki jawnej, w tym przychodów z tytułu podziału jej majątku. W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano, że Skarżąca w 2008 r. uzyskała przychód z działalności gospodarczej z tytułu podziału majątku zlikwidowanej Spółki jawnej - 7.300.000 zł; zwolnieniu (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy) podlegał wkład do wysokości 186.250 zł, tym samym Podatniczka uzyskała przychód/dochód - 7.113.750 zł; ustalono, że wspólnicy nie reinwestowali zysków w Spółce jawnej. Nakłady poczynione w spółce cywilnej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektora Izaby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w całości decyzję organu I instancji z [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że stosownie do art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie organu II instancji następujące istotne okoliczności spawy zostały już przesądzone: - "zwolnieniem od podatku [art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy] nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej przewyższające wniesiony wkład" (II FSK 3722wl4); w sprawie należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.; "zmiana stanu prawnego ww. przepisu, która nastąpiła od 1 stycznia 201 lr" nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia" (I SA/Rz 136/17); - "brak jest podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności" (II FSK 3722/14); - "na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu" (II FSK 3722/14, II FSK 2208/17,I SA/Rz 136/17); - "przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do (...) pozarolniczej działalności gospodarczej" (II FSK 3722/14, II FSK 2208/17, I SA/Rz 136/17); - "skoro rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w chwili wykreślenia z rejestru - co nastąpiło w dniu 24 października 2008r. i skutkowało utratą bytu prawnego spółki, to (...) organy prawidłowo przypisały przychód z tego tytułu do roku podatkowego 2008" (I SA/Rz 136/17); - w obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego należy "uwzględnić znajdujące się w aktach oświadczenie podatniczki o wyborze formy opodatkowania" (I SA/Rz 136/17). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie doszło do przedawnienia, bowiem co do zasady termin ten powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r., aczkolwiek został on zawieszony z dniem 5 sierpnia 2013 r. z uwagi na wpływ skargi Podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013 r. Stan zawieszenia trał co do zasady do dnia 18 stycznia 2018 r. Okres zaś zawieszenia jest doliczany do terminu przedawnienia, w związku z czym upływ terminu przedawnienia mijałby z dniem 16 września 2019 r., gdyby nie fakt, że w sprawie doszło także do skutecznego zawieszenie biegu terminy na skutek prowadzonego postępowania karnego – skarbowego. W zakresie prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnych orzeczeniach sądów. W wyrokach tych przesądzono, że Skarżąca otrzymując w związku z likwidacją Spółki jawnej udziały Spółki z o.o. o wartości 7.300.000 zł uzyskała w 2008 r. przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy). Podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku w związku ze zwrotem wkładów w Spółce jawnej - do wysokości wniesionych wkładów (art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy), tj. w kwocie 186.250 zł; zanegowano możliwość zwolnienia na tej podstawie: - reinwestowanych zysków za lata 2001 - 2007; o ile co do zasady są one objęte zwolnieniem, w analizowanej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów (m.in. przesłuchań światków, - wspólników Spółki jawnej) ustalono, że wypracowane przez Spółkę jawną zyski za lata 2001 - 2007 nie były w niej pozostawiane, lecz po zaspokojeniu potrzeb związanych z funkcjonowaniem Spółki wypłacane wspólnikom. Do kapitału Spółki jawnej wspólnicy nie dokonywali też dopłat; nie podwyższano wniesionych przez wspólników wkładów. Przypomnieć należy, że analogiczną tezę organy podatkowe prezentowały w poprzednich decyzjach poddanych ocenie Sądów, które nie kwestionowały tego, pomimo zarzutów Strony; - dopłat wnoszonych przez wspólników do Spółki cywilnej - na pokrycie nakładów na budowę lokali wniesionych do Spółki jawnej; NSA (wyroki: II FSK 3722/14 i II FSK 2208/17) oraz WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 136/17) stwierdziły, że "na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z wymienionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu". Organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanych wyrokach przesądzono, że moment uzyskania przychodów w związku z likwidacją Spółki jawnej należy wiązać z jej wykreśleniem z rejestru, co nastąpiło w dniu 24 października 2008 r. i skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczasowym właścicielem udziałów w Spółce z o.o. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że Skarżąca objęła 14.600 udziałów w Sp. z o.o., należących do Spółki jawnej - o wartości po 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 7.300.000 zł; biorąc pod uwagę datę, w której Spółka jawna utraciła byt prawny - kwota ta stanowiła przychód Podatniczki z działalności gospodarczej za 2008 r. Organ odwoławczy skonstatował w tym zakresie, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji argumentował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika aby wspólnicy, w tym Skarżąca wnieśli do Spółki jawnej jakiekolwiek dodatkowe wartości / majątek, które mogłyby być rozpatrywane jako wniesienie wkładów. Organ odwoławczy ocenił, że Skarżąca wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu – uzyskała przysporzenie majątkowe w kwocie 7 113 750 zł, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad zawartych w art. 30 c ustawy. Dodano, że na wynik sprawy mają wpływ wyłącznie zdarzenia i okoliczności zaistniałe w okresie funkcjonowania Spółki jawnej od daty jej powstania do terminu zakończenia likwidacji – 30 września 2008 r., tym samym bez znaczenia pozostają zdarzenia i okoliczności które miały miejsce w spółce cywilnej przed powstaniem spółki jawnej. W odniesieniu do przedłożonej uchwały z 11 lipca 2018 r. prostującej uchwałę nr 1/01 z 23 marca 2001 r. w sprawie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, organ odwoławczy zauważył, że sprostowanie zmian nastąpiło po upływie ponad 17 lat od daty zawarcia umowy Spółki jawnej oraz ok. 11 lat po dacie jej likwidacji, co więcej - po upływie prawie 8 lat od wykreślenia z rejestru Spółki z o.o. (której udziały otrzymali wspólnicy, w tym Pani B. w wyniku likwidacji Spółki jawnej); jak wskazano wyżej - zdarzenia związane z działalnością Spółki cywilnej nie mają znaczenia, z kolei akceptacja "działań" podejmowanych "przez" spółkę prawa handlowego po jej likwidacji/wykreśleniu byłaby niezrozumiała. Dodano, że na podstawie dokumentów sporządzonych w okresie funkcjonowania Spółki jawnej (2001 - 2008), dotychczas niekwestionowanych przez wspólników, tj.: wyceny jej przedsiębiorstwa, bilansu likwidacyjnego o określonej wartości (sporządzonego na podstawie dokumentów księgowych zawierających odpowiednio wycenione przez wspólników zaszłości gospodarcze), przeprowadzono postępowanie likwidacyjne Spółki jawnej, wspólnicy objęli udziały w Spółce z o.o. o określonej wartości; dokumenty te wówczas złożono do odpowiednich organów i sądu rejestrowego, a stan faktyczny sprawy był ustalony w oparciu o dokumentację, o której treści decydowały wówczas Spółki/wspólnicy; jej "prostowanie" aktualnie jest wątpliwe i nie może być akceptowane przez organy podatkowe. Organ odwoławczy ocenił, że sprostowanie / zmiana umowy Spółki Jawnej nastąpiła ex post, kiedy wiadomym jest jakie skutki prawnopodatkowe przyniosły działania wspólników (wyceny), podjęte w okresie funkcjonowania Spółki jawnej i jej likwidacji oraz jak zmiany te mogą wpłynąć aktualnie na rozliczenie podatkowe za 2008r., wreszcie - jak stan faktyczny istniejący w roku podatkowym oceniany był przez organy podatkowe oraz Sądy. W odniesieniu do zarzutów odwołania dotyczących wartości zbywczej majątku spółki osobowej – organ odwoławczy wyjaśnił, że nie dokonywał jakichkolwiek wycen majątku, ani też nie wybierał metod wyceny. Organy podatkowe swoje ustalenia odnośnie wartości majątku wspólników na dzień likwidacji spółki jawnej oparły na sporządzonych i wycenionych przez wspólników bilansach na dzień otwarcia likwidacji (14.12.2007 r.) oraz na dzień zakończenia likwidacji (30.09.2008 r.). W zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu odnoszącego się do zmiany normatywnej brzemienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, że w wyrokach II FSK 3722/14 i I SA/Rz 136/17 jednoznacznie stwierdzono, że sprawie należało zastosować art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a zmiana stanu prawego ww. przepisu, która nastąpiła 1 stycznia 2011 r. nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia, zaś organy podatkowe są związane tym stanowiskiem. Organ II instancji w zakresie zarzutu odnoszącego się do uzyskanej interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r. wyjaśniło, że pytanie dotyczyło skutków podatkowych sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. otrzymanych w następstwie likwidacji Spółki jawnej; przedmiotem interpretacji nie były podatkowe konsekwencje podziału składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił także, że przyczyną odmowy dopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów był fakt, że okoliczności mające być ich przedmiotem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami lub pozostają bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego – organ I instancji nie uchybił wskazanym w odwołaniu przepisom Ordynacji podatkowej. Na powołaną wyżej decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów gdzie powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawione podstawy faktycznej określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez stronę - art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r., przez błędne pominięcie zmiany umowy spółki jawnej -uchwała prostująca wspólników, - naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2, art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio profisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego - w sprawie nastąpiło rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni i stosowaniu prawa podatkowego - na korzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez błędne pominięcie zmiany umowy spółki jawnej – uchwałą prostującą wspólników. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty do tych, które zostały podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podniesiono, że zaskarżona decyzja nie ma oparcia w przepisach prawa i w stanie faktycznym sprawy. Zarzucono wyciągnięcie błędnych wniosków z zebranego – niepełnego materiału dowodowego i rzeczywistego stanu sprawy. Dodano, że błędnie zinterpretowano przepisy mające zastosowanie w tej sprawie. Poczynione zaś ustalenia są nieprawidłowe do zaistniałych okoliczności. Skarżąca wskazała także na wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie , podtrzymując tym samym swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, a tym samym określenie podstawy opodatkowania. Rozważania w zakresie złożonej skargi należy rozpocząć od określenia zakresu postępowania jakie musiało zostać przeprowadzone w sprawie z uwagi na wyrażone we wcześniejszych etapach postępowania sądowego poglądy zarówno przez NSA, jak i sąd I instancji odnośnie istnych elementów stanu faktycznego i stosowania instytucji prawa materialnego. Wskazać zatem trzeba, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają takie okoliczności jak wartość przychodu uzyskanego przez podatniczkę J. B., źródło przychodu , moment uzyskania tego przychodu, a także wielkość nakładów poczynionych przez podatniczkę tytułem wkładów do spółki, której majątek jest podstawą opodatkowania jako przychód uzyskany z jej likwidacji. W tym zakresie bardzo istotne znaczenie będzie miało zakreślenie obszaru, w którym organy podatkowe aktualnie rozpatrujące sprawę miały swobodę decyzyjną, czyli mogły dokonywać swobodnej oceny zgromadzonego materiału od zakresu, w którym orzekające sądy wyraziły już poglądy prawne i organy wbrew udzielonym wytycznym orzekać nie mogły i nawet nie musiały prowadzić postępowania dowodowego. W tym zakresie wskazać bowiem należy na regulację zawartą w art. 170 ppsa stanowiącym, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przez określenie prawomocne orzeczenie należy rozumieć wszystkie poglądy wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu wyroku rozstrzygającym daną sprawę i stanowiące podstawę danego rozstrzygnięcia. Sąd całkowicie zgadza się ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I OSK 892/18, który stwierdził, że "moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana". Pogląd taki jest jednolicie przyjmowany w orzecznictwie i można tutaj jeszcze przykładowo jedynie podać wyroki WSA w Poznaniu z dnia 16.10.2019 r. IV SA/Po 237/19, czy też WSA w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r. II SA/Kr 397/19, który stwierdził, że "ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie." Przytaczając orzecznictwo sądowe w tym zakresie, a także trwałości ochrony wyrażonego poglądu prawnego sąd chciałby wskazać jeszcze na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 1067/19 "Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji." Z poglądem tym całkowicie się zgadza. Podnieść także trzeba kwestie znaczenia dla niniejszego postępowania ( i wcześniejszego toczącego się przed organami ) poglądów prawnych wyrażonych przez NSA w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej. Jest ona uregulowana w treści przepisu art.190 ppsa, który stanowi, że sąd któremu sprawa została przekazana ( po uchyleniu wyroku ) jest związany wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny. Nie można wywieść skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sporawy opartej na poglądzie sprzecznym z poglądem wyrażonym przez NSA. Organ w zaskarżonej decyzji nie wyraził stanowiska sprzecznego z już przedstawionymi poglądami sądów orzekających poprzednio w sprawie. Przegląd tych orzeczeń należy rozpocząć od wyroku NSA z dnia 9.11.2015 r. sygn. II FSK 3722/14. W wyroku tym, uchylającym wyrok sądu I instancji zapadły w dniu 24.04.2014 r. sygn. akt I SA/Rz 810/13 NSA wskazał, że przychód osiągnięty przez Panią J. B. jest przychodem z działalności gospodarczej. Kwestia źródła przychodu została w ten sposób rozstrzygnięta i sąd ponownie rozpoznający sprawę, jak także inne sądy oraz organy nie mogły od tej pory wyrazić poglądu innego. Przychód osiągnięty przez podatniczkę należy zatem do źródła określonego w art.10 ust.1 pkt 3 updof. W wyroku tym sąd ten wyraził jeszcze dwa istotne poglądy odnośnie sposobu ustalania wysokości przychodu poprzez wskazanie, że wartość wkładów wniesionych do spółki musi być określana na moment ich wniesienia, nie zaś moment rozwiązania spółki, a także że bliżej nieokreślone nakłady poczynione w spółce cywilnej nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. W wyroku wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji przede wszystkim wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed zmianą , która weszła w życie od 1.01.2011 r. Źródłem przychodu Pani J.B. była pozarolnicza działalność gospodarcza. Z tym stwierdzeniem wiązała się bardzo istotna kwestia określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego. Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem z chwilą, gdy jest on należny ( metoda memoriałowa ), nie zaś w chwili kiedy został rzeczywiście otrzymany ( metoda tzw. kasowa). W ocenie sądu chwilą powstania przychodu w związku z tym był moment rozwiązania spółki , kiedy po stronie podatniczki powstało roszczenie o wypłatę przypadającej na nią części majątku spółki. Odnośnie sposobu ustalenia wysokości wkładów do spółki jawnej sąd wyraził pogląd, że nie mają tutaj znaczenia wkłady dokonywane do spółki cywilnej i okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną. Przychód z tytułu otrzymania części majątku likwidowanej spółki osobowej pomniejszony może być tylko o wniesione do niej wkłady i reinwestowany zysk. NSA w wyroku z dnia 19.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2208/17 zgodził się z poglądami prawnymi wyrażonymi przez sąd I instancji, a przedstawionymi powyżej, a ponadto stwierdził ,że sprawa po uchyleniu wyroku przez NSA jest rozpoznawana w zakresie tych zagadnień, które zostały wskazane w kasacyjnym wyroku jako podlegające rozpoznaniu. Takie zawężenie rozpoznania sprawy wynika z charakteru prawomocności wyroku NSA i jest wyrazem dążenia do szybkiego załatwienia sprawy. jeżeli zatem po uchyleniu wyroku strona pod nosi nowe zarzuty, to podlegają one oddaleniu nawet bez ich merytorycznego rozpoznania. Sąd wskazał, że "merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 137/17)." Nie badał zatem zarzutów związanych ze sposobem określenia wartości otrzymanych udziałów. Wskazał jednak, że w tej konkretnej sprawie przychód stanowią "kwoty należne" z tytułu udziału w spółce, nie zaś " wartość pieniężna świadczeń w naturze", co wynika z uregulowań kodeksu spółek handlowych w powiązaniu z regulacjami updof ( art. 11 ). Sąd kasacyjny nie tylko zaaprobował stanowisko sądu I instancji ale też wyraził pogląd w zakresie rozumienia granic sprawy po uchyleniu wyroku wskazując, że podlega ona badaniu tylko w tym zakresie w którym nakazał to sąd II instancji, zaś nowe argumenty w związku z tak rozumianym zakresem nie podlegają badaniu. Rekapitulując powyższe wskazania zawarte w wyrokach sądów należy zatem wskazać, że rolą organów było ustalenie wysokości przychodu związanego z likwidacją spółki jawnej, której udziałowcem była podatniczka, przy przyjęciu że przychód ten jest przychodem z działalności gospodarczej, zobowiązanie powstało w wyniku likwidacji spółki, nakłady na rzecz wcześniej istniejącej spółki cywilnej nie miały znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej, gdyż jako kwoty pomniejszające wysokość przychodu można, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 50 updof ująć tylko wkłady wniesione do spółki i reinwestowany zysk. Jednocześnie sąd kasacyjny przesądził, że przedmiotem przychodu były kwoty należne, nie zaś " wartość pieniężna świadczeń w naturze", różnicując przychód od sposobu jego realizacji. Rolą organów było zatem ustalenie wysokości podatku przy przyjęciu, że będzie to podatek ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z możliwością wyboru przez skarżącą sposobu opodatkowania. Dokonując zatem określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych organ zasadnie powołał się na poglądy prawne wyrażone przez sądy obu instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W tym zakresie – wbrew twierdzeniom skargi - nie naruszył organ prawa procesowego i materialnego. Nie mógłby wydać decyzji o innej treści, rozpatrując ten sam materiał dowodowy nawet jeżeli uważał by już zajęte przez sąd stanowisko za nietrafne. Ustalenia organu w zakresie źródła przychodu, jego wysokości a także wysokości stawki podatku są prawidłowe. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ w sposób dokładny i wnikliwy odniósł się do ustalenia wartości majątku likwidowanej spółki i przypadającej jego wartości na skarżącą. W tym zakresie oparł się na już zgromadzonych dowodach, które określały wartość udziałów stanowiących majątek spółki. Dokonał w tym zakresie rozważań pomimo stwierdzeń sądu kasacyjnego zawartych w powołanym powyżej wyroku, że kwestia wartości tych udziałów pozostaje niejako poza granicami sprawy z uwagi na zgłoszenie w tym zakresie zarzutów już po uchyleniu I zapadłego wyroku w sprawie. Niezależnie od tego poglądu należy stwierdzić, że organ prawidłowo określił wartość tego majątku nie uwzględniając wniosków dowodowych w tym zakresie, jak także nie przyjmując wartości wynikających z aktu notarialnego – sprostowanie omyłek w akcie notarialnym o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. Odnosząc się do sposobów ustalenia wartości majątku spółki jawnej "A" w chwili likwidacji słusznie organ zauważył, że nie dokonywał w tym zakresie własnych ustaleń ale całkowicie oparł się na wycenach dokonanych na zlecenie wspólników – aktualnie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalona przez stosownych biegłych wartość składników majątkowych spółki jawnej wnoszonych aportem i odpowiadająca im wartość udziałów zalegających w spółce jawnej po wniesieniu aportu zostały wycenione, jak słusznie zauważa organ przez biegłych działających na zlecenie wspólników. Są to wartości bilansowe, a te z kolei ustala się na podstawie wartości rynkowej poszczególnych praw przysługujących spółce. Dokumentacja bilansowa została przesłana stosownym rejestrom. Z tych względów organ nie naruszył prawa ustalając wartość majątku spółki jawnej ulegającej likwidacji na podstawie dokumentów księgowych. Przyjął ja na podstawie tych samych dokumentów, na podstawie których określił ja wydając pierwsza decyzję. ( określająca przychód podatniczki jako przychód z praw majątkowych ). Na aktualnym etapie postępowania podatniczka podjęła inicjatywę dowodową próbująca doprowadzić do przyjęcia, że wartość rynkowa udziałów była niższa. Jest to jednak, jak słusznie zauważyły organy jedynie jej linia obrony. Nie była kwestionowana wartość tego majątku podczas pierwszego postępowania, choć okoliczności aktualnie podnoszone jako przyczyna spadku wartości udziałów już wówczas istniały ( dekoniunktura gospodarcza, brak wynajęcia wszystkich powierzchni handlowych, spadek wartości nieruchomości ). Tak ogólne twierdzenia, podniesione w aktualnie trwającym postępowaniu nie mogą prowadzić do innych ustaleń organów w tym zakresie. Organy nie naruszyły prawa odmawiając słuchania świadków w tym zakresie, zwłaszcza, że wszyscy oni są związani z podatniczką i aktualnie w jej interesie wycofują się nawet ze swoich poprzednich twierdzeń ( np.: biegły J. K. ). Nie było podstaw do zmiany ustaleń w tym zakresie na podstawie operatów szacunkowych dołączonych do akt sprawy. Jak trafnie podniosły organy zostały one sporządzone w wyniku czynności oględzin dokonanych kilka lat po rozwiązaniu spółki "A" i wyliczona została wartość nieruchomości na zupełnie inna datę niż data powstania u podatniczki przychodu objętego kontrolowaną decyzją. Nie naruszyły również organy prawa określając wartość wkładów wniesionych przez skarżącą do spółki jawnej. W tym zakresie organy były związane stanowiskiem NSA , podtrzymanym przez sąd I instancji, że nakłady i rozliczenia w spółce cywilnej są bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Wysokość wkładów do spółki wynika z zawartej umowy – aktu notarialnego o przekształceniu spółki cywilnej w jawną. Nie można przy tym aktualnie powoływać się na akt notarialny zwierający uchwałę" prostująca uchwałę nr 1/01z dnia 23.03.2001 r.". Dokument na który powołuje się skarga nie jest w swej istocie aktem sprostowania oczywistej omyłki , czy też błędów rachunkowych. W swej treści zawiera ona bowiem odmienne określenie wysokości wkładów do spółki . Z istoty oczywistej omyłki, sankcjonowanej ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wynika, że takie oczywiste omyłki ( w odniesieniu do wydawanych orzeczeń ) nie mogą dotyczyć części dyspozytywnych orzeczeń – wyroków lub postanowień. Jeżeli omyłka dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub istotnych jego elementów , to nie może być prostowana w tym trybie. Podobne rozumienie oczywistej omyłki należy rozwinąć na gruncie aktów tworzących spółki. Możliwe jest oczywiście dokonanie omyłki, jednak nie może ona dotyczyć istotnych elementów wpływających na status spółki, uprawnienia wspólników, wysokość jej majątku, czy też elementów mających wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych spółki, czy wspólników. W takim bowiem przypadku każde odmienne określenie tych wartości ( jak np: wysokości wkładów ) jest zmiana umowy spółki. Nie będzie natomiast dopuszczalna zmiana umowy spółki, która został już zlikwidowana. Stąd też organ słusznie nie uwzględnił przedstawionego do akt dokumentu. Odnosząc się zatem do sposobu określenia wartości majątku podlegającego podziałowi pomiędzy wspólników zlikwidowanej spółki i wysokości przypadającej na skarżącą sąd zauważa, że organ nie naruszył ,prawa procesowego co do zakresu przeprowadzonego postępowania, jak też prawa procesowego i materialnego ustalając podstawę opodatkowania w takiej wysokości ( wartość majątku według ustaleń dokonanych przez biegłych ustanowionych przez wspólników i ustalenie wartości wkładów w oparciu o pierwotne dokumenty i twierdzenia wspólników, bez waloryzacji wartości wkładów ). Wartość majątku wynika wprost z dokumentów likwidacyjnych, nie była pierwotnie kwestionowana i aktualnie, jakkolwiek zrozumiałe jest dążenie podatnika do obniżenia jego wysokości, to jednak brak jest ku temu podstaw. Nie może być kwestionowane źródło przychodu i moment powstania obowiązku podatkowego. Kwestia ta została rozważona w wyrokach sądów i organy były poglądami sądów związane. Przychód powstał w chwili likwidacji spółki i wykreślenia jej z rejestru KRS. Wtedy skarżącą uzyskała prawo do uzyskania przypadającej na nią części majątku. NSA wydając wyrok z dnia 19.10.2017 r. Przesądził przy tym, że chodzi tutaj o przychód należny ( kwoty należne), więc będzie on podlegał opodatkowaniu niezależnie od tego w jaki sposób zobowiązanie spółki względem dłużnika zostało wygaszone. Czy zapłacono mu pieniędzmi czy też otrzymał mienie w formie np: papierów wartościowych. W tym ostatnim przypadku nie chodzi o nabycie udziałów czy akcji ( które jest opodatkowane dopiero w chwili zbycia ), ale o realizacje zobowiązania pieniężnego poprzez wydanie udziałów. Wydanie udziałów jest jedynie forma realizacji zobowiązania z którego przychód podlega opodatkowaniu tak, jak przychód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych ( art. 10 ust.1 pkt 7 updof ). Jak już organ wskazał posiadana przez skarżącą interpretacja nie dotyczy tożsamego stanu faktycznego, jak także odnosi się do stanu prawnego obowiązującego po 1.01.2011r. Nie może bowiem budzić wątpliwości, zgodnie z poglądami prawnymi wyrażanymi przez sądy obu instancji, że sprawa niniejsza musi być rozpatrywana według stanu prawnego obowiązującego przed tym dniem i uwzględniającym ówczesne brzmienie art. 21 ust.1 pkt 50 updof. Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.