I SA/Wr 669/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest, wydana na wniosek Gminy S. (dalej: Gmina, Skarżąca) z 20 marca 2019 r. (uzupełniony w dniu 2 maja 2019 r.), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ podatkowy) z [...] r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji. We wniosku tym, opisując zaistniały stan faktyczny, Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizuje zadania własne należące do właściwości samorządu gminnego, które zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Realizując te zadania Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. W myśl Uchwały Nr [...]/[...]/16 Rady Miejskiej z [...] 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy S. na lata 2015-2022, przystąpiono do realizacji projektu: "Budowa strefy aktywności gospodarczej na terenie miasta S.". Projekt uzyskał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020. Przedmiotem realizacji projektu było utworzenie strefy aktywności gospodarczej w mieście S. na powierzchni 18.1862 ha, na działkach nr: 4/1, 4/2, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 14, 20, 19, 21 - obręb 4, S., poprzez uzbrojenie nieużytkowanych, zdegradowanych terenów inwestycyjnych położonych w pobliżu inwestycji transportowych linii kolejowej w mieście S. Głównym celem projektu było wzmacnianie rozwoju gospodarczego Gminy poprzez zwiększenie dostępności do infrastruktury wspierającej przedsiębiorczość. Bezpośrednim celem projektu było stworzenie kompleksowej infrastruktury inwestycyjnej, umożliwiającej stworzenie strefy aktywności gospodarczej w granicach miasta S. Efektem realizacji przedsięwzięcia jest fakt, że Gmina dysponuje terenami inwestycyjnymi o łącznym areale 18.1862 ha. Planuje się, iż z ww. efektów korzystać będą tacy odbiorcy projektu, jak przedsiębiorstwa, zwłaszcza te z sektora Małych Średnich Przedsiębiorstw, które będą zainteresowane prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie strefy aktywności gospodarczej w mieście S. Dzięki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia możliwe było stworzenie warunków do powstania i rozwoju małych i średnich firm, zatem oferta nowych terenów inwestycyjnych będzie kierowana zarówno do nowoutworzonych podmiotów, jak i tych już funkcjonujących, które planują rozszerzyć dotychczasową działalność przemysłową, handlową lub usługową. W ramach projektu zrealizowano następujące prace: 1. opracowanie dokumentacji technicznej, celem rzetelnego zweryfikowania zakresu realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia i zidentyfikowania wszystkich niezbędnych do wykonania w jego ramach prac, 2. roboty budowlane związane z budową strefy aktywności gospodarczej w mieście S. obejmujące m.in. budowę sieci: wod-kan, kanalizacji deszczowej, gazowej; budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej; budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych; budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu; wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); niwelacje terenu (wraz z wymianą ziemi), z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych, 3. nadzór inwestorski, który będzie miał na celu kontrolę nad prawidłowym wykonaniem wszystkich zaplanowanych w projektowanym przedsięwzięciu prac, 4. zarządzanie projektem, które będzie miało na celu prawidłową realizację projektu, w tym jego rozliczanie, przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy w S., 5. działania promocyjne polegające na właściwym oznaczeniu miejsca realizacji projektu oraz dokumentach i materiałach, które powstaną w związku z jego realizacją, informacją o wspófinansowaniu projektu przez UE, a także umieszczeniu opisu wdrażanego projektu na stronie WWW Gminy S. oraz podjęciu działań mających na celu promocję efektów realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia w środkach masowego przekazu. W dniu [...] 2018 r. Rada Miejska w S. podjęła Uchwałę Nr [...]/[...]/18 w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta S. - Etap I. Zgodnie z tą uchwałą, działki stanowiące własność Gminy S., oznaczone ww. numerami ewidencyjnymi - przeznaczone są na cele budowlane (w szczególności budynki produkcyjne, usługowe). Tereny inwestycyjne powstałe w związku z realizacją projektu będą przez Gminę sprzedawane inwestorom, ewentualnie wydzierżawiane, czynsz dzierżawny będzie ustalony w wartości rynkowej. Sprzedaż terenów bądź ich ewentualne oddanie w dzierżawę następować będzie na podstawie umów cywilno-prawnych zawieranych pomiędzy Gminą a inwestorami. Gmina oszacowała wartość rynkową 1 m2 terenów inwestycyjnych, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz zainteresowanych inwestorów. W tym celu Gmina dokonała zestawienia ofert sprzedaży terenów inwestycyjnych znajdujących się w gminach z nią sąsiadujących. Na podstawie zestawionych ofert pochodzących z internetowego serwisu ogłoszeń sprzedaży i wynajmu nieruchomości skalkulowała średnią cenę za 1 m2 terenu inwestycyjnego w kwocie 128,03 zł brutto. Powierzchnia strefy aktywności gospodarczej, która przeznaczona będzie do sprzedaży, ewentualnie pod dzierżawę, opodatkowane VAT stanowi 98% powierzchni całej strefy. Pozostałe 2% powierzchni stanowią drogi dojazdowe i rondo, które służyć będą realizacji przedmiotowej sprzedaży bądź dzierżawie terenów inwestycyjnych. Gmina podkreśliła, że powstałe na terenie strefy drogi dojazdowe i rondo pełnią rolę służebną w stosunku do terenów inwestycyjnych, które będą przez Gminę sprzedawane na rzecz inwestorów bądź wydzierżawiane, gdyż gdyby Gmina nie planowała budowy strefy, przedmiotowe drogi dojazdowe i rondo również by nie powstały. Procentowe wyodrębnienie części strefy, która będzie przeznaczoną do sprzedaży bądź dzierżawy, zostało precyzyjnie dokonane na podstawie dokumentacji projektowej inwestycji. Gmina dokonywała obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych z projektem jako całością, w 98% w związku z tym, że 98% powierzchni strefy przeznaczone będzie bezpośrednio do sprzedaży (tereny inwestycyjne) bądź dzierżawy na rzecz zainteresowanych inwestorów. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez nią w toku prowadzonej inwestycji były wystawiane na Gminę. W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu podatkowego, w którym zadano 8 pytań, Gmina doprecyzowała, że jej zamiarem jest wykorzystanie efektów realizowanej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia oraz niesłużących do wykonywania czynności niepodlegających VAT. Nie tylko powierzchni przeznaczonej stricte na cele sprzedaży lub dzierżawy stanowiącej 98% nieruchomości inwestycji, ale również pozostałych 2% nieruchomości inwestycji, na której będą wybudowane drogi dojazdowe i rondo, pełniące rolę służebną dla pozostałych 98% nieruchomości (odpowiedź na pytanie nr 1). Odpowiadając na pytanie nr 2 i nr 3 podała, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i nie będą one wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 Gmina oświadczyła, że nie zachodzą opisane w pytaniach sytuacje (przyporządkowanie wydatków, przyporządkowanie kwot podatku naliczonego). Dalej wskazała, że faktury są i będą wystawiane na Gminę (odpowiedź na pytanie nr 6). Podjęte działania wynikały z realizacji projektu i nie byłyby podjęte, gdyby nie został opracowany i uruchomiony projekt (odpowiedź na pytanie nr 7). Drogi dojazdowe i rondo służące strefie aktywności gospodarczej pozostawać będą w majątku Gminy, jednakże ich wybudowanie podyktowane było wyłączeni strefie, bez nich nie doszłoby do aktywowania gospodarczego nieruchomości znajdującej się w strefie (odpowiedź na pytanie nr 8). W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie: Czy Gminie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji? Zdaniem Gminy, odpowiedź na zadane powyżej pytanie powinno być twierdzące, gdyż Gmina spełnia pozytywne przesłanki dla skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, że jej stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (I FSK 758/13, III SA/Wa 2040/16) oraz TSUE (w sprawie C-140/17). Dyrektor KIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną, stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wywodził, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być także częściowe. W przypadku natomiast nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" (sfera działalności danego podmiotu niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT) znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Następnie organ podatkowy przywołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) określające charakter i zakres działalności gminy oraz rodzaje zadań, jakie wykonuje w ramach tej działalności. Organ podatkowy odwołał się również do przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 – ust. 3, art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.: dalej: ustawa o drogach publicznych), określających: kategorie dróg (w tym drogi gminne), ich zarządców (w tym jednostki samorządu terytorialnego) oraz powinności zarządcy drogi. Organ podatkowy wskazał, że z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową i przebudową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą organ podatkowy zauważył, że właścicielem i zarządcą dróg wewnętrznych, oświetlenia i nasadzeń, będzie Gmina. Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Ponadto wytworzenie infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a ponadto zieleni gminnej i zadrzewień. Zdaniem organu podatkowego, nie występuje związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej, budowę oświetlenia drogowego dla projektowanej obsługi komunikacyjnej: budowę pełnej obsługi komunikacyjnej jako: dróg wewnętrznych, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew), sieci kanalizacji deszczowej. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wymienione roboty (roboty z branży drogowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą i czynnościami w zakresie zieleni), z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej organ podatkowy zwrócił uwagę, że charakter tych sieci wskazuje na ich wykorzystywanie do czynności tylko opodatkowanych w szczególności, gdy Gmina sama będzie świadczyć odpłatne usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz gazu wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, w odniesieniu do wydatków w tym zakresie są spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała sieć wodno-kanalizacyjna i gazowa będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz dostarczaniu gazu do przedsiębiorców na podstawie umów cywilnoprawnych. Odnośnie natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu oraz niwelacje terenu – organ podatkowy zauważył, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że Gmina ponosząc wydatki na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, które wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej - celem odliczenia podatku ma/miała obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy przyjął, że: Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej i gazowej; Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej: budowę całej komunikacji jako dróg wewnętrznych, kanalizacji deszczowej, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na opracowanie dokumentacji technicznej, nadzór inwestorski, zarządzanie projektem, działania promocyjne, budowę ogrodzenia terenu i zagospodarowania terenu oraz niwelację terenu - Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Podsumowując organ podatkowy zajął stanowisko, że Gminie nie przysługiwało prawo do dokonywania pełnego obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, udokumentowanych fakturami VAT, ponoszonych przez Gminę na realizację przedmiotowej inwestycji. Odnośnie do powołanych przez Gminę wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy stwierdził, że nie są one wiążące w sprawie, a zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację indywidualną, Gmina (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od wszystkich wydatków, ponoszonych na realizację inwestycji: "Budowa strefy aktywności gospodarczej na terenie miasta S.", 2) przepisów prawa procesowego przez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz w naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżąca zauważyła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał podziału poszczególnych wydatków na te, które w jego ocenie, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, z działalnością inną niż gospodarcza oraz z działalnością gospodarczą zarówno opodatkowaną VAT i inną niż gospodarcza. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie uwzględnił nadrzędnego, głównego celu przeznaczenia, wykorzystania ponoszonych wydatków na przedmiotową inwestycję, którym jest wykorzystanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT, tj. do działalności polegającej na sprzedaży bądź dzierżawie terenów inwestycyjnych na rzecz zainteresowanych przedsiębiorców. Jak bowiem wynikało z wniosku o wydanie interpretacji, gdyby nie wybudowała na terenie strefy podstawowej infrastruktury, takiej jak drogi wewnętrzne, oświetlenie tych dróg, infrastruktura związana z dostawą mediów, inwestorzy nie byliby zainteresowani nabyciem bądź wydzierżawieniem terenów od Gminy. Dokonanie takowych nakładów na strefę aktywności gospodarczej miało na celu jej uatrakcyjnienie przy zbywaniu bądź wydzierżawianiu terenów. Tymczasem, organ podatkowy upatruje czynności opodatkowanych VAT świadczonych przez Gminę wyłącznie w dostawie wody, odbiorze ścieków i dostawie gazu, nie biorąc w ogóle pod uwagę faktu, że powstałe w strefie tereny inwestycyjne Gmina będzie sprzedawać bądź wydzierżawiać zainteresowanym przedsiębiorcom. Skarżąca zauważyła przy tym, że we wniosku nie wskazywała, że zajmuje się świadczeniem usług w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków oraz w zakresie dostawy gazu. W ocenie Skarżącej, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek wykorzystywania do czynności opodatkowanych nabywanych towarów i usług celem spełnienia przesłanki umożliwiającej pełne odliczenie VAT naliczonego, nie jest związany z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Istotne jest, by z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług wynikał zamiar wykorzystania ich w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia prawa procesowego Skarżąca wskazała, że dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego jest równoznaczne z naruszeniem zasady praworządności (art. 120 O.p.). Natomiast naruszenie art. 121 § 1 O.p. wynika, zdaniem Skarżącej, z błędnej argumentacji i wniosków organu podatkowego wynikających z uznania, że jedyny czynnościami opodatkowanymi związanymi z przedmiotową inwestycją jest dostawa wody, odprowadzanie ścieków i dostawa gazu, które będą świadczone przez Gminę, podczas gdy z treści złożonego przez Gminę wniosku takie informacje nie wynikały i Gmina takich usług świadczyć nie będzie. Skarżąca wskazywała, że czynnościami opodatkowanymi związanymi z przedmiotową inwestycją będzie sprzedaż bądź wydzierżawienie terenów inwestycyjnych powstałych w strefie aktywności gospodarczej. Ponadto, w wydanej interpretacji organ dokonał błędnego przeformułowania odpowiedzi udzielonej przez Gminę na wezwanie organu odnośnie do pytania nr 5. Skarżąca bowiem odpowiedziała, że "opisanej sytuacji w pytaniu 5 nie ma". Organ natomiast wskazał w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania nr 5 na następującą odpowiedź: "Efekty realizacji ww. inwestycji są wykorzystywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie istniała konieczność przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności". W ocenie Skarżącej, takie działanie organu stanowi niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony przez Gminę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego. Zaistniały w sprawie spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym przyszłym Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wszystkich wydatków opisanych we wniosku. Skarżąca prezentuje stanowisko, że wskazane prawo jej przysługuje. Organ podatkowy jest natomiast odmiennego zdania twierdząc, że Gminie nie przysługuje przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. I tak, co do wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej: budowę całej komunikacji jako dróg wewnętrznych, kanalizacji deszczowej, wycinkę zieleni (usuwanie zarośli, drzew, krzewów wraz z projektem nasadzeń zastępczych jako kompensata wycinki drzew); organ podatkowy przyjął, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Zatem wydatki te nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Według stanowiska organu podatkowego istnieją dwa powody, uzasadniające brak możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mianowicie: brak statusu podatnika podatku VAT i brak związku z prowadzoną działalnością. Zdaniem Sądu, tak przyjęte stanowisko organu podatkowego co do oceny stanowiska Skarżącej na tle przedstawionego przez nią we wniosku opisu stanu faktycznego, nie jest prawidłowe. Negując stanowisko organu w spornej kwestii wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych. Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zauważenia wymaga, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jakkolwiek nie oddaje dokładnie treści przepisu unijnego. Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika bowiem, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. A zatem, także przepis prawa unijnego będący wzorem dla regulacji krajowej zakłada możliwość traktowania organów władzy jako podatników podatku od towarów i usług w określonych sytuacjach. Zarówno z regulacji krajowych, jak i unijnych wynika, że organy władzy publicznej powinny być traktowane jak podatnicy podatku od towarów i usług wtedy, gdy działają w takich warunkach i w taki sposób jak podmioty gospodarcze. Dotyczy to oczywiście także, a w zasadzie głównie, podejmowanych przez organy władzy publicznej czynności należących do ich zadań własnych, do których realizacji organy te zostały powołane, a to dlatego, że (w odniesieniu do gmin, bo tego podmiotu dotyczy rozpatrywana sprawa) jak wynika z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. Zadania te obejmują m.in.: sprawy gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego. Z treści art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika jasno, że zasadniczą rolą gminy jest zaspokajanie potrzeb zbiorowych społeczności lokalnej, a prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, jakkolwiek jest możliwe, to zostało ograniczone i jest traktowane jako sytuacja wyjątkowa. Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonuje zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć jednak na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np.: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18). Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie sądu na gruncie zaistniałego w sprawie sporu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zaakceptować należy stanowisko Skarżącej, według którego realizując opisaną inwestycję (stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej) działa jako podatnik podatku VAT a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami występuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla takiej oceny istotne i wiążące są bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatkami, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina dział w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący "uzbrojenia" w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy. Trzeba też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki te w całości należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Całość rzeczonej inwestycji ma bowiem przysłużyć się celom komercyjnym, bez realizacji której nie będzie możliwe osiągnięcie dobrej ceny dzierżawy. Marginalnie już należy wskazać, iż niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wybudowane drogi mają charakter dróg wewnętrznych ( podkreślenie sądu). Nigdzie też nie wskazano na możliwość lub zamiar podjęcia uchwały o zaliczeniu ich do dróg gminnych. Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A – D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyżej przytoczonych względów Sąd uznał, że organ podatkowy przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu części wydatków opisanych we wniosku, naruszył zarzucane w skardze przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT (zasada neutralności). Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut te miał bowiem jedynie charakter uzupełniający dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ponieważ argumenty ich dotyczące miały jedynie na celu wzmocnienie argumentacji dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Błędna ocena nie oznacza jednak naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując ponownej analizy stanowiska Gminy, organ podatkowy będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska zawartego w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji). W skład zasądzonej kwoty wchodzą: kwota 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, tj. według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).