I FSK 760/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 717/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr IPTPP2/443-403/14-6/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 717/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina C. wystąpiła w dniu 21 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w latach 2011-2012 ponosiła wydatki polegające na przebudowie, modernizacji oraz doposażeniu świetlic wiejskich w miejscowości L. i S. Przedmiotowe inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. (L.) oraz w dniu 19 lipca 2012 r. (S.) i pozostają na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa. W związku z realizowanymi inwestycjami Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT (np. wydatki na przygotowanie dokumentacji, roboty budowlane). Ponadto Gmina ponosi i będzie ponosić tzw. wydatki bieżące, związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości). Dalej przedstawiono, że w momencie zawierania umowy z Urzędem Marszałkowskim o dofinansowanie, Gmina planowała, iż świetlice będą wykorzystywane do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie. Następnie, w marcu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie pierwotnie zakładanego sposobu wykorzystywania świetlic, a mianowicie obok dotychczasowego wykorzystania kojarzonego z realizacją zadań własnych Gminy (działalności niepodlegającej opodatkowaniu), postanowiła rozpocząć także wykorzystywanie w celach komercyjnych, to jest odpłatnie na wynajem z przeznaczeniem na organizowanie prywatnych imprez okolicznościowych (urodziny, wesela) lub działalności szkoleniowej (kursy językowe, zajęcia taneczne). W ramach działań zmierzających do wdrożenia koncepcji komercyjnego udostępniania świetlic, Gmina wystąpiła do Urzędu Marszałkowskiego o wyrażenie zgody bez konieczności zwracania dofinansowania, a po jej otrzymaniu, Burmistrz Gminy C. w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic. Tak więc według nowego modelu świetlice są przez Gminę wykorzystywane w dwojaki sposób, to jest w ramach nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne oraz udostępnienie odpłatnie w drodze najmu osobom zainteresowanym. Ponadto Gmina zaznaczyła, że sposób wykorzystania świetlic jest (będzie) regulowany przez aktualne zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia świetlic, którego nie da się przewidzieć. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnienie części powierzchni poszczególnych świetlic na rzecz ochotniczej straży pożarnej, które ma charakter stały (ta cześć jest wyłączona z udostępnienia dla innych osób). Według Gminy, nie jest ona w stanie przyporządkować tak wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków na bieżące utrzymanie, do konkretnego sposobu wykorzystania świetlic przede wszystkim dlatego, że wydatki te dotyczą całego budynku. Gmina uzupełniła wniosek pismem z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, a między innymi, że od chwili oddania świetlic do użytku do dnia 31 grudnia 2013 r. - były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od dnia 31 grudnia 2013 r., jakkolwiek świetlice w miejscowościach L. i S. przeznaczone są do wykorzystania w obydwóch wymienionych wyżej zakresach, nie nastąpiło wynajęcie żadnej z nich ze względu na brak zainteresowania ze strony mieszkańców oraz innych podmiotów. Na tle tego opisu Gmina zadała pytania, a między innymi, czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlic, polegającą na dopuszczeniu możliwości ich odpłatnego udostępnienia, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych, dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic? Zdaniem Gminy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlic polegającą na dopuszczeniu możliwości ich odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczące świetlic. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Wskazując na przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") organ stwierdził, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, a zwłaszcza w ust. 1-3 oraz ust. 9a u.p.t.u., które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Według organu, wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Organ zaznaczył, że wybór przez podatnika metody wyodrębnienia winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy i zapewniać właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Konkludując, Minister Finansów uznał, ze wnioskodawca w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowych świetlic wiejskich w miejscowościach L. i S. do użytkowania do momentu oddania w najem nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest (będzie) bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Natomiast w związku z oddaniem w najem przedmiotowych świetlic wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi z tym, że Gmina w pierwszej kolejności winna dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną według metody np. powierzchniowej, to jest udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez OSP, do całości powierzchni poszczególnej świetlicy i w tej części wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej części brak jest (będzie) związku z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w ramach pozostałej części podatku naliczonego tj. związanego z tzw. "częścią świetlicową" wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wnioskodawca przenosząc np. koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, posiada (będzie posiadał) możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest (będzie) bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje (będzie odsprzedawał), a tym samym, jaka część z uprzednio wydzielonej części podatku naliczonego do tzw. części "świetlicowej" jest (będzie) związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast jeżeli w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" Wnioskodawca faktycznie nie ma (nie będzie miał) obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, wnioskodawcy - w świetle uchwały 7. sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) – przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości, w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej", pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina C. zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że nie była zasadna. Sąd podzielił stanowisko organu, że do momentu faktycznego oddania świetlic w najem, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące utrzymania świetlic. Sąd zauważył, że zasada wyrażona w uchwale NSA sygn. akt I FPS 9/10 może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy ma także miejsce sprzedaż opodatkowana. Zdaniem Sądu, nie można wyprowadzić związku wydatków na bieżącą eksploatację z czynnościami opodatkowanymi ze względu na konieczność zachowania obiektów w należytej kondycji, skoro świetlice w tym okresie są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Także w odniesieniu do wydatków bieżących, ponoszonych po faktycznym oddaniu części świetlicowej w najem, Sąd podzielił stanowisko organu podnosząc, że istnieje możliwość przypisania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bieżące do części wykorzystywanej wyłącznie przez ochotniczą straż pożarną (prawo do odliczenia nie przysługuje). Sąd przypomniał, że w opisie stanu faktycznego Gmina jednoznacznie wskazała, iż część świetlicy została wyodrębniona na stałe do nieodpłatnego, wyłącznego użytkowania przez straż pożarną. Odnośnie zaś tzw. części świetlicowej, wykorzystywanej do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu Sąd podkreślił, że koszt zakupu mediów został uwzględniony w regulaminie opłat za korzystanie ze świetlic, a zatem przenoszony jest na poszczególnych najemców, co daje możliwość ustalenia jaka część zakupionych mediów będzie odsprzedawana. Niezależnie od tego Sąd zaakcentował, ze wybór właściwego kryterium wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy do podatnika. Na powyższy wyrok Gmina C. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi po noszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Powodów nieważności postępowania w tej sprawie nie stwierdzono. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd odwoławczy w rozpoznaniu sprawy i przy orzekaniu, nie może wykroczyć poza ramy wyznaczone podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że poprzez ich sformułowanie, Gmina zmierza przede wszystkim do wykazania, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, wadliwie uznali, że do czasu rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia świetlicy wiejskiej, Gmina nie będzie miała prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu. Gmina podnosi, że wadliwość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (oraz organu) występuje także w zakresie, w jakim uznano, iż konieczne jest – w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej – odpowiednie przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających podatkowi, w wyniku czego możliwe się stanie odliczenie kwot podatku powiązanych jedynie z czynnościami opodatkowanymi. Gmina podważa również wyrażony w wyroku (wcześniej - w interpretacji indywidualnej) obowiązek określenia powyższej proporcji według kryterium, ustalonym przez z nią samodzielnie, gdyż w jej ocenie, brak jest ku temu podstaw w obowiązujących przepisach u.p.t.u. Odnosząc się do tych zarzutów, trzeba przede wszystkim wskazać na podstawowe unormowanie dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Z przytoczonego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wszakże wynika, że prawo odliczenia dotyczy jedynie zakresu działalności podatnika, w jakim towary i usługi (nabyte przez niego) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tak skonstruowana zasada nie daje podstaw do tego, aby odliczeniu podlegał podatek naliczony dotyczący działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Co do problematyki zakresu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, wypowiedział się, w kontekście braku stosownego unormowania w ustawodawstwie krajowym – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C- 566-17 [...]. We wskazanym orzeczeniu Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., 347/1; dalej: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał w powołanym wyroku podkreślił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Odwołując się do orzecznictwa Trybunał przypomniał, że gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane dla celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych i państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów i metod podziału – to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, ze podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania. Wynika z powyższego, że brak w ustawodawstwie krajowym, w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od tak zwanych wydatków mieszanych, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112. Przy tym brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Godzi się również zwrócić uwagę na stwierdzenie Trybunału zawarte w omawianym wyroku, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu". Uwzględniając powyższe stanowisko TSUE przy ocenie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, należy za prawidłowe uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie konieczności rozdziału kwot podatku naliczonego z tytułu tak zwanych wydatków mieszanych i to niezależnie od okoliczności, że w ówczesnym stanie prawnym (przed 1 stycznia 2016 r.) brak było w przepisach o podatku od towarów i usług unormowania określającego metody oraz kryteria podziału wymienionych kwot (związanych z transakcjami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu). Argument skarżącej Gminy odwołujący się do zaniechania prawodawczego w zakresie określenia metody i kryteriów podziału rzeczonych kwot podatku naliczonego, nie mógł być uznany za zasadny. Nieprawidłowo także Gmina poszukiwała umocowania do podważenia zaproponowanego przez organ kryterium rozdziału wydatków mieszanych, w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., albowiem dotyczą one działalności gospodarczej podatnika i nie odnoszą się do czynności niemających charakteru gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawidłowo także przyjął, że do czasu faktycznego rozpoczęcia odpłatnego udostępnienia obiektu świetlicy wiejskiej, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro zasadą jest odliczenie podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Fakt niezaistnienia tego rodzaju czynności wyklucza odliczenie, o jakim mowa. Akcentowana przez Gminę kwestia podjęcia decyzji o wynajmowaniu, czy też uwzględnienie bardziej uchwytnego zdarzenia, jak wydanie zarządzenia zawierającego regulamin udostępnienia pomieszczeń świetlicy, w tym odpłatnego - na rzecz osób zainteresowanych - stanowią niedostateczne przesłanki dokonania odliczenia. Niewątpliwie samo opracowanie regulaminu oraz jego opublikowanie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie rodzi podatku należnego. Aby zaistniał podatek należny pomieszczenia muszą być faktycznie udostępnione za adekwatną odpłatą. Tymczasem z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się udzielenie interpretacji indywidulanej wynikało, że do chwili złożenia wniosku pomieszczenia nie były odpłatnie udostępniane ze względu na brak zainteresowania ze strony potencjalnych usługobiorców. Potwierdza to, że planowana działalność (odpłatne udostepnienie) ma marginalny charakter w stosunku do przeznaczenia świetlicy na cele działalności statutowej (nieodpłatnie). Należy bowiem mieć na uwadze, że co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyklucza jednostki takie jak skarżąca Gmina z kręgu podatników podatku od towarów i usług, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym kontekście widać, że wynajmowanie (czynność odpłatna) świetlic jest ubocznym jej działaniem, co potwierdza wspomniana wcześniej okoliczność nikłego zainteresowania tą formą udostepnienia pomieszczeń świetlicy. Powoływane przez Gminę w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE, które dotyczą planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nie podważają przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, albowiem - jak to przed chwilą odnotowano - podstawowa działalność realizowana przez Gminę nie ma charakteru gospodarczego, co należy odnieść także do tego obszaru jej aktywności, który wiąże się z wykorzystywaniem świetlic wiejskich, polegającym na integracji środowiska lokalnego i działalności na rzecz kultury i edukacji, a także porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, jako elementów zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.). Mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę, uznawszy, ze skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.