I FSK 1047/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 931/19 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. [...] sp. z o.o. w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 931/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę T.[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Postanowieniem z 8 listopada 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określany mianem Organu I instancji lub NUS) przedłużył Stronie termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 maja 2019 r. Orzeczenie to doręczono 19 listopada 2018 r. i było ono trzecią już modyfikacją daty zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy. Poprzednie przedłużenia miały bowiem miejsce w postanowieniach z: 13 listopada 2017 r. (do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 30 maja 2018 r.), a następnie z 11 maja 2018 r. (do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia nie później niż do 30 listopada 2018 r.). Niejako równolegle do tych modyfikacji, NUS prowadził najpierw kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, nakierowane na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. O ile przy tym w postanowieniu z 8 listopada 2018 r. Organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku maksymalnie do 31 maja 2019 r., o tyle nowy termin załatwienie sprawy w trwającym postępowaniu podatkowym, wyznaczony w postanowieniu z 22 czerwca 2018 r. przypadał na 27 grudnia 2018 r. To właśnie było źródłem sporu w relacjach pomiędzy Skarżącym, a NUS. Strona stała bowiem na stanowisku, że data wyznaczająca termin zwrotu podatku od towarów i usług nie może być późniejsza niż data zakończenia postępowania podatkowego. Tymczasem dokonując modyfikacji z 8 listopada 2018 r. (przesuwając datę zwrotu maksymalnie do 31 maja 2019 r.), Organ I instancji naruszył to pryncypium i wyznaczył termin zwrotu na późniejszy czas niż data załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przypadająca na 27 grudnia 2018 r. Zapatrywania Spółki nie podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS z 8 listopada 2018 r. Nastąpiło to w powoływanym już postanowieniu Organu odwoławczego z 8 lutego 2019 r. Do identycznej konstatacji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny, w rezultacie czego oddalił on skargę na ostateczne postanowienie Organu odwoławczego. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Z tego judykatu wywiódł on, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego zaś nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Tym samym, działania weryfikacyjne są realizowane w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji "oderwanie" procedury w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług (zawsze procedura czynności sprawdzających) od procedur weryfikacyjnych (np. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego) spowodowało, że termin zwrotu podatku od towarów i usług, wyznaczony jako konkretna data przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie musi korespondować (być tożsamy) z terminem zakończenia procedury weryfikacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc się do realiów przedmiotowej sprawy zwrócił uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Otóż zestawił on nową datę zwrotu podatku, wyznaczoną na 31 maja 2019 r. w postanowieniu z 8 listopada 2018 r. z przedłużonym terminem zakończenia postępowania podatkowego, w którym odbywa się weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, postanowieniem z 22 czerwca 2018 r. sprolongowanym do 27 grudnia 2018 r. Wywiedziono z tego, że jeżeli nie dojdzie do ponownego przedłużenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zakończenie weryfikacji nastąpi 27 grudnia 2018 r. Nie dojdzie więc do sytuacji w której wyłącznie na podstawie postanowienia z 8 listopada 2018 r. (o przedłużeniu daty zwrotu podatku maksymalnie do 31 maja 2019 r.), bez prowadzenia równolegle procedury weryfikacyjnej nie dokonano by ewentualnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wreszcie, w przekonaniu Sądu I instancji, Skarżący doskonale znał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku. Te zostały bowiem w wystarczający sposób uzasadnione przez organy podatkowe. Jak podniesiono, uzasadnieniem dla tej operacji było nieprawidłowe odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem samochodu marki Mercedes. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto zwrócono się o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, Spółka zarzuciła mu obrazę: I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 625 – dalej określanej jako u.p.t.u.). W przekonaniu Spółki nastąpiło to poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy termin wyznaczony w postanowieniu NUS wykracza poza planowany termin zakończenia postępowania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego rozstrzygnięcia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak podniosła Strona, doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Podatnika doszło do tego poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wskazany wcześniej okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo niezastosowania się do literalnej wykładni przepisu. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Racją dla takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności była analiza regulacji materialnoprawnej, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W przepisie tym wyznaczono podstawowy termin zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, a jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jako akt z zakresu materialnego prawa podatkowego, bo modyfikujący punkt czasu wskazany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może wykroczyć ponad datę zakończenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku zaś, gdy weryfikacja zasadności zwrotu podatku odbywa się w ramach czynności sprawdzających, które nie są czasowo limitowane, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano wymóg, że organ podatkowy, dokonując przedłużenia zobowiązany jest wskazać konkretną datę, do której to następuje (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16, Lex nr 2493718). W ten sposób chronione są prawa podatnika jako podmiotu stosunku podatkowoprawnego słabszego niż organ podatkowy, zagrożone czasowo nieograniczonym przedłużaniem terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, mającym miejsce w ramach jednej z procedur podatkowych, tzn. w trakcie czynności sprawdzających. Jak wiadomo, zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, że czas, do którego przedłużono termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był dłuższy niż wyznaczony w odrębnym, wcześniejszym postanowieniu Organu I instancji termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postanowieniu z 22 czerwca 2018 r. termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wyznaczono bowiem do 27 grudnia 2018 r. Z kolei 8 listopada 2018 r. datę zwrotu podatku sprolongowano zaś najpóźniej do 31 maja 2019 r. Już przedstawiona sekwencja zdarzeń w zestawieniu z rozbieżnymi terminami załatwienia sprawy oraz zwrotu podatku świadczy o naruszeniu prawa przez organy podatkowe obydwu instancji, zaakceptowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jest tak, ponieważ analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonana w oparciu o reguły wykładni językowej prowadzi do jasnego, niebudzącego wątpliwości wniosku, że weryfikując zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może przesunąć terminu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rzecz jasna, niekiedy możliwe jest odejście od rezultatów interpretacji językowej mającej podstawowe znaczenie podczas ustalania treści normy prawnej. Takie sytuacje są jednak nieliczne. Odstąpienie od efektów wykładni językowej jest bowiem możliwe, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych lub gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Ponadto, taki zabieg akceptuje się, w przypadku oczywistego błędu legislacyjnego ustawodawcy, pod warunkiem że nie skutkuje to pogorszeniem sytuacji podatnika (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i 25-26). Jak łatwo zauważyć, żadna z tych sytuacji nie zaistniała w przedmiotowej sprawie i dlatego trafne są te zarzuty skargi kasacyjnej, w których akcentuje się sprzeczność decyzji zaakceptowanej przez Sąd I instancji z dyspozycją art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym należy przyjąć, że w świetle wskazanego przepisu prawa materialnego, przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca nowy termin zwrotu podatku od towarów i usług nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań, czy kontroli podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1196/18 oraz z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1030/21, opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skoro w przedmiotowej sprawie tak się nie stało, wadliwe było rozstrzygnięcie Organu odwoławczego i jego akceptacja przez Sąd I instancji. Przedstawiona konstatacja uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od oceny, czy dowolne i nienależycie wyjaśnione przez administrację podatkową było przedłużenie terminu zwrotu podatku, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Należy przy tym zauważyć, że przedstawione zapatrywanie nie pozostaje w sprzeczności z powoływaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Lex nr 2137201). W jej sentencji (a ta jest wiążąca w zakresie wyznaczonym wnioskiem o wydanie uchwały) stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział na pytanie, "czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Ponad wszelką wątpliwość w opozycji do stanowiska wyrażonego w uchwale, będącej reakcją na tak zaprezentowany problem nie pozostaje więc zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w przedmiotowej sprawie. Poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały, w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. nie mają zaś charakteru wiążącego (por. powoływany już wyrok NSA z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1196/18 i wskazana tam literatura). Z wszystkich tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Okolicznością, do której powinien odnieść się Sąd I instancji orzekając ponownie jest wcześniej zaprezentowana materia wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – tego, że w świetle wskazanego przepisu nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ponad przestrzeń czasu wyznaczoną terminem załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot opłaty od wniosku o uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w kwocie 100 zł, zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, uiszczonego przez Stronę oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – pełnomocnika procesowego tego podmiotu. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik