I FSK 1030/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 350/19 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., I SA/Łd 350/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżone przez J. J. (dalej: "skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Postanowieniem z 25 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 8 stycznia 2019 r. przedłużające skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, to jest do 30 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w uzasadnieniu postanowienia z 8 stycznia 2019 r., powołał się na postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do października 2016 r. Wskazane postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2016 r. W treści zażalenia na powyżej powołane postanowienie pełnomocnik skarżącego zauważył, że z dniem 1 marca 2017 r. na mocy art. 83 pkt 11 lit. a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. usunięto pojęcie "postępowanie kontrolne". Zdaniem skarżącego prowadzenie w stosunku do strony postępowania kontrolnego uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju procedury przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 25 marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji przyznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. nie posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Jednak właściwa interpretacja tego przepisu wymaga uwzględnienia uregulowania zawartego w art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z tym przepisem postępowania kontrolne prowadzone na podstawie uchylonej u.k.s., wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej — prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Skoro w niniejszej sprawie w stosunku do strony toczy się postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy u.k.s., do którego zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy O.p., to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanowi ono rodzaj postępowania podatkowego, którego prowadzenie jest nadal dopuszczalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę wskazał, że mając na uwadze zamknięty katalog postępowań służących weryfikowaniu zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, określony w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wśród których od 1 marca 2017 r. nie wskazano już postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie u.k.s., a także przez wzgląd na brak stosownych przepisów przejściowych dotyczących tego artykułu w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, od podanej daty nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone jeszcze postępowanie kontrolne, to jest takie, które zostało uruchomione przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a od 1 marca 2017 r. prowadzone jest przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. W konsekwencji za zasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzut skargi polegający na naruszeniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. polegający na jego błędnej wykładni, która doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że po dniu 1 marca 2017 r. przywołany przepis może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach postępowań kontrolnych. Dodatkowo, w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazano, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe również z tego powodu, że termin przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został wydłużony poza czas trwania postępowania wymiarowego, służącego weryfikacji deklaracji podatnika. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, jeżeli Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu sądowego uiszczonego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Organ zrzekł się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i błędne uznanie, że brak jest w ustawie z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", podstawy prawnej, na skutek zmian wskazanych przepisów z dniem 1 marca 2017 r., do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego po tej dacie przez naczelnika urzędu celno – skarbowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "Przepisy wprowadzające ustawę o KAS", poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest w u.p.t.u. podstawy prawnej na skutek zmian wskazanych przepisów z dniem 1 marca 2017 r., do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego po tej dacie przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Ponadto skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym poddano kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2019 r., zarzut naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy w związku ze zmianami legislacyjnymi towarzyszącymi wprowadzeniu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pozbawiło organy podatkowe z dniem 1 marca 2017 r. możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z powołaniem się na trwające/prowadzone postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s.". W ocenie organu, pomimo zmian legislacyjnych, także po 1 marca 2017 r. jest on uprawniony, w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z uwagi na prowadzenie postępowań kontrolnych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodzi natomiast, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak jest w u.p.t.u. podstawy prawnej na skutek zmian wskazanych przepisów z dniem 1 marca 2017 r., do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego po tej dacie przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. W tym kontekście należy wskazać, na co zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji, że sprawy dotyczące zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyrokach z 4 grudnia 2018 r., I FSK 1919/18 oraz I FSK 1920/18, CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach stanowisko co do wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r., które w niniejszej sprawie odpowiada interpretacji tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że wprowadzenie KAS miało charakter zmiany systemowej i wiązało się z koniecznością dokonania istotnych zmian zarówno w strukturze i organizacji organów, jak i ich właściwości. To z kolei oznaczało konieczność wprowadzenia odpowiednich przepisów przejściowych w celu zapewnienia ciągłości uprzednio wszczętych postępowań. Dodatkowo w wyniku dokonanej reformy pojawiła się konieczność uwzględnienia skutków wprowadzenia KAS poprzez dokonanie nowelizacji licznych aktów normatywnych (w tym u.p.t.u.) w celu uwzględnienia zmian wynikających z utworzenia skonsolidowanej administracji skarbowej. Odpowiednie przepisy w tej materii zawiera ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o KAS. W zakresie mającym znaczenie dla rozpoznania rozpatrywanej sprawy szczególnie istotne są regulacje zawarte w: art. 202, z których wynikają zasady intertemporalne mające zastosowanie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych prowadzonych na podstawie u.k.s., wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS; określona w art. 254 zasada ciągłości czynności podjętych w takich postępowaniach przed dniem wejścia w życie ustawy oraz art. 260 określającym moment wejścia w życie poszczególnych zmian. Dodatkowo dla rozpoznawanej sprawy istotne jest, że na mocy art. 83 pkt 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS znowelizowano m.in. art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. zastępując dotychczasowe brzmienia tego przepisu następującym: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego." Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji takiej jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania wszczętego przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów u.k.s. po 1 marca 2017 r. prowadzone były przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celno - skarbowego, na podstawie przepisów dotychczasowych (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne oznacza, że postępowanie to, także po dniu 1 marca 2017 r., było postępowaniem kontrolnym (kontrolą podatkową prowadzoną w toku postępowania kontrolnego) w rozumieniu u.k.s. Zmiana organu właściwego do dalszego prowadzenia takiego postępowania po dniu 1 marca 2017 r. nie oznaczała, iż postępowanie to traciło cechy postępowania prowadzonego na podstawie u.k.s. Odnosząc się natomiast do nowelizacji art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. (na mocy art. 83 ust. 11 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS) – stanowiącego, co wymaga podkreślenia, materialnoprawną podstawę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie – przepis ten w znowelizowanym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2017 r. (art. 260 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS). Zmiany tej nie uzupełniono o wprowadzenie ewentualnych przepisów przejściowych określających przypadki, w których możliwe byłoby – przez określony czas – zastosowanie tego przepisu w dotychczasowym brzmieniu. Należy również podkreślić, że znowelizowane brzmienie przepisu nie przewiduje obecnie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego w rozumieniu u.k.s., która to ustawa utraciła moc obowiązującą. W konsekwencji, w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku prawidłowo wskazał, że ze względu na zamknięty katalog postępowań, których wynik może mieć wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku określonego w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., wśród których – w znowelizowanym brzmieniu – nie wskazano postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie u.k.s. oraz brak stosownych przepisów przejściowych w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, od dnia 1 marca 2017 r. nie jest możliwe przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na uprzednio wszczęte i niezakończone postępowanie kontrolne, tj. takie, które zostało wszczęte przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a po dniu 1 marca 2017 r, prowadzone było przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. Należy podkreślić, że analizowany przepis stanowi ograniczenie prawa podatnika służącego realizacji zasady neutralności podatkowej, Z tego też względu niedopuszczalne jest takie jego interpretowanie, które rozszerzałoby zakres tego ograniczenia wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w brzmieniu nadanym od 1 marca 2017 r. Reasumując, za niezasadne należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o KAS poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak jest w u.p.t.u. podstawy prawnej na skutek zmian wskazanych przepisów z dniem 1 marca 2017 r., do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego po tej dacie przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. W konsekwencji poczynionych rozważań nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i błędne uznanie, że brak jest w u.p.t.u. podstawy prawnej, na skutek zmian wskazanych przepisów z dniem 1 marca 2017 r., do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego po tej dacie przez naczelnika urzędu celno – skarbowego. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiada prawu, zaś jego uzasadnienie spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter czysto formalny, wyrażający się w nakazie sporządzenia w określony sposób uzasadnienia orzeczenia tak, aby było jasne dla stron postępowania oraz umożliwiało kontrolę tego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok te wymogi spełnia. Za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu nie można natomiast zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji. Ponieważ podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek