II FSK 184/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/17 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 września 2017 r., I SA/Gd 1011/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez B.K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżonym postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w G. z 10 marca 2017 r., którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z 26 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 oraz art. 139 ust. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne, niż wskazane w tytułach wykonawczych okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości, w konsekwencji tytuły wykonawcze obejmują w części nieistniejący obowiązek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS wykazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I oraz II instancji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel oraz że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od tych organów, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast bezsporna jest okoliczność, że organy podatkowe nie wydały decyzji w terminach, o których mowa w art. 139 § 3 o.p. i art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W realiach niniejszej sprawy istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiła którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 o.p. Podkreślić bowiem trzeba, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 o.p. i art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, zachowanie strony ani jej przedstawiciela nie przyczyniło się do przedłużenia postępowania podatkowego. Bowiem jak wynika z akt sprawy strona odpowiadała na wezwania organu I instancji, przedkładając stosowne dokumenty, zaś swoje niestawiennictwo na przesłuchanie jej w charakterze strony każdorazowo uzasadniała, ostatecznie odmawiając wyrażenia zgody na jej przesłuchanie, jak wynika z pisma z 8 grudnia 2015 r., do czego uprawniała ją treść przepisu art. 199 o.p. oraz zawarte w wezwaniach organu pouczenie. Zakładając zatem, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Odnosząc się więc do kolejnej przesłanki tj. opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu art. 54 § 2 o.p. w stosunku do całego okresu trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji było niezasadne. Sąd dokonując chronologicznego zestawienia przeprowadzonych w toku postępowania czynności przez organ I instancji uznał, że było ich niewiele, jak na tak długi okres postępowania. Ponadto biorąc pod uwagę daty ich dokonania - w ocenie Sądu - nie można uznać ich za powzięte bez zbędnej zwłoki. W istocie Sąd uznał, że argumentacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu w istocie sprowadza się do stwierdzenia, iż organ podatkowy musiał wielokrotnie dokonywać analizy tych samych akt sprawy. Opieszałość organu I instancji w podejmowaniu kolejnych czynności w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie daje podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że postępowanie to nie mogło zakończyć się w wyznaczonym terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu takie prowadzenie postępowania podatkowego niewątpliwie narusza zasadę szybkości postępowania. Dokonując analizy postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS w przedmiocie rozliczenia skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., Sąd stwierdza, iż organ II instancji otrzymał odwołanie strony wraz ze stanowiskiem organu I instancji w dniu 14 czerwca 2016 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 15 grudnia 2016 r. doręczonej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2017 r., a więc niewątpliwie po upływie dwumiesięcznego terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 o.p. W takiej sytuacji rozważenia wymagało, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu art. 54 § 2 o.p. w stosunku do całego okresu trwania postępowania prowadzonego przez organ II instancji było niezasadne. Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy nie podjął w toku prowadzonego przezeń postępowania żadnej czynności mającej na celu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jedynymi czynnościami, jakie podjął organ II instancji było sporządzenie postanowień o przedłużeniu terminu, zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, sporządzenie protokołu z zapoznania się pełnomocnika strony z aktami sprawy oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, o którego przeprowadzenie wniosła strona pismem z 7 listopada 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważył, że organ odwoławczy mógł i winien był zakończyć postępowanie drugoinstancyjne w terminie dwumiesięcznym, zaś o nieskomplikowaniu sprawy świadczy również okoliczność, iż swoje wnioski Dyrektor IS zawarł na dwóch stronach decyzji, pozostałe z dziesięciu stron decyzji stanowią bowiem przytoczenie treści decyzji organu I instancji, odwołania oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie. Sąd nie znajduje zatem uzasadnienia dla opóźnienia organu odwoławczego rozpatrującego niniejszą sprawę, jej rozstrzygnięcie nie powinno było zająć sześciu miesięcy, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż nie podjął żadnych czynności mających na celu zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego z własnej inicjatywy. Zatem za błędne Sąd uznał stanowisko Dyrektora IAS, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania odwoławczego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu II instancji. Opieszałość organu II instancji w podejmowaniu kolejnych czynności w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie daje podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że postępowanie to nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przepisem art. 139 § 3 o.p. terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ II instancji zaistniało z powodu długich okresów braku podejmowania czynności przez organ. Takie prowadzenie postępowania podatkowego niewątpliwie narusza zasadę szybkości postępowania. Sąd wskazał, iż dokonując powyższej oceny przeprowadzonego przez organy I oraz II instancji postępowania podatkowego miał na uwadze, iż nie wszystkie czynności dokonywane przez organy znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, bowiem organy nie tylko wydają rozstrzygnięcia i gromadzą dowody, ale także muszą dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania, na które to czynności muszą mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu, co ma istotne znaczenie dla jakości wydawanych rozstrzygnięć. Jednakże w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, iż nawet uwzględniając czas konieczny na zebranie niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego analizy, która to zwykle nie znajduje odzwierciedlenia w postaci materialnej w aktach sprawy, organy podatkowe w niniejszej sprawie z przyczyn od nich zależnych, a których wyeliminowanie było możliwe przy prawidłowej i sprawnej organizacji prowadzonych postępowań, doprowadziły do opóźnienia w wydaniu decyzji kończących te postępowania. Sąd w niniejszej sprawie uwzględnił, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzającą do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy Jednakże, zdaniem Sądu, z akt sprawy – tak pierwszo-, jak i drugoinstancyjnej – wynika, że ów intelektualny wymiar pracy organów podatkowych był w szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności, jak i postępowań podatkowych, ocenianych jako całokształt działań podjętych w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, iż postępowanie podatkowe, zarówno pierwszo-, jak i drugoinstancyjne, musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie organy nie przedstawiły jednak przekonujących argumentów na poparcie tej tezy. Reasumując Sąd stwierdził, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Wobec tego uznał, iż opóźnienie w wydaniu decyzji zarówno I-instancyjnej, jak i II-instancyjnej nastąpiło z przyczyn zależnych wyłącznie od organów podatkowych. W związku z uznaniem, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 54 § 2 o.p., Sąd stwierdził, iż winny zatem zostać zastosowane przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. poprzez uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za okresy wskazane w w/w przepisach. Powyższe oznacza, iż doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. polegające na uchyleniu przez WSA w Gdańsku wyżej wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, c. art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy, d. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało naruszenia uzasadniającego jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów, b. art. 54 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Procesowe zarzuty kasacyjne odnośnie do zaskarżonego wyroku przywołują przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 o.p. Wynika z nich, że wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji w relacji do postępowania w sprawie, w której podatniczka powołuje się na podstawy prawne do nie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W przywołanym przedmiocie wielokrotnie już uprzednio wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15, (LEX nr 2315427), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, co następuje: "ocena przyczyn przewlekłości, a zwłaszcza wykazanie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bądź na skutek przyczynienia się strony lub jej pełnomocnika, wymaga szczegółowej i wyczerpującej analizy wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania, z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania., z uwzględnieniem zarówno zasady prawdy materialnej, jak i szybkości postępowania". Ponadto - "Przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Podkreślenia wymaga, że ocena ta powinna zostać dokonana poprzez pryzmat zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz II FSK 1311/14 i z 12 marca 2019 r., II FSK 1047/17, LEX nr 2641275). Jeżeli w rozpoznawanej sprawie zasadnie można mówić o "szczegółowej i wyczerpującej analizie wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności", to przymioty te odnieść trzeba do uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie zaś do treści skargi kasacyjnej, która zasadniczo jest bardzo ogólna, do granic ogólnikowości. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 2 czerwca 2016 r., II FSK 3578/14). Działania i zaniechania strony postępowania w tym zakresie zostały dostatecznie poprawnie przedstawione i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadnie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie podjął w toku prowadzonego przezeń postępowania żadnej czynności mającej na celu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jedynymi czynnościami, jakie podjął organ II instancji było sporządzenie postanowień o przedłużeniu terminu, zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, sporządzenie protokołu z zapoznania się pełnomocnika strony z aktami sprawy oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, o którego przeprowadzenie wniosła strona pismem stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rozpoznawana sprawa być może sprawiała trudności organom podatkowym, jednakże stosowanie prawa podatkowego w indywidualnych sprawach niejednokrotnie i coraz częściej bywa trudne i zawiłe, natomiast doświadczenie Sądu płynące z orzekania w wielu innych przypadkach poucza, że trudność wzmiankowanej sprawy nie była aż tak duża, ażeby usprawiedliwiać długi okres efektywnej bezczynności w postępowaniu odwoławczym i nieuzasadnione dostatecznie przerwy w efektywnym działaniu w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przeanalizował i ocenił sprawę w granicach ukształtowanych zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 o.p. oraz wyciągnął z tego prawidłowe wnioski co do stosowania art. 54 § 1 i 3 i art. 54 § 2 o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza wymogów i standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.