I SA/Łd 519/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. ustalającą "A" sp. z o.o. w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w wysokości 23.460 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. stwierdzono, że strona nienależnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2016 r. wystawionej przez B Sp. z o. o. z siedzibą we W. Faktura została rozliczona w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 26 marca 2017 r. Zgodnie z okazanym do kontroli Raportem kasowym za okres od 01.01.2016 do 31.12.2016 zapłata za fakturę miała nastąpić w formie gotówki w dniu 31 grudnia 2016 r. Uwzględniając brzmienie regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - kontrolujący zakwestionowali stronie możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez ten podmiot. W dniu 6 kwietnia 2018 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości oraz wpłaciła deklarowaną kwotę zobowiązania podatkowego. Działając na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. w wysokości 23.460 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje (wbrew tezom wyrażonym w odwołaniu) - że faktura wystawiona przez B Sp. z o. o. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji i pochodzi od podmiotu nieistniejącego. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności, tj.: – B Sp. z o. o. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług: – dotychczas podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. czynności w zakresie weryfikacji danych ze zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie zakończyły się rejestracją z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem: – adres ul. A 49/[...] jest wyłącznie adresem, pod którym odbierana jest korespondencja przeznaczona dla Spółki B, nie jest to miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika ani centrum ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem/biuro wirtualne – dane w KRS wskazują na kolejną zmianę zarządu spółki, od 01.04.17 r. Prezesem Zarządu Spółki jest M. S. który nie figuruje w bazach dostępnych administracji podatkowej: – korespondencja kierowana pod adres rejestracyjny nie została podjęta: – nie nawiązano kontaktu z organami reprezentującymi Spółkę, nie został ustanowiony pełnomocnik Spółki. – podczas oględzin lokalu przy ul. A 49/[...] nie stawiła się żadna z osób reprezentujących Spółkę; – nie udzielono odpowiedzi na wezwanie kierowane do Spółki z prośbą o wskazanie rzeczywistego zakresu działalności i miejsca jej wykonywania. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że pomimo udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem, albo jego pełnomocnikiem i w związku z tym nie dokonał rejestracji B Sp. z o. o. jako podatnika podatku VAT. Organ odwoławczy powołując się na treść w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu odwoławczego przedmiotem rzeczywistego sporu w rozpatrywanej sprawie jest natomiast ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług. tj. sankcję w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, na której jako wystawca widnieje Spółka B. Zdaniem organu II instancji, zgodnie z uzasadnieniem projektu zmian ustawy VAT, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Przywołując następnie treść art. 112b ust. 1 pkt la i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ przyjął, że regulację dotyczącą dodatkowego zobowiązania należy "czytać" w drodze stosowania wykładni prawa, w szczególności ust. 2 art. 112b z ustępem 1. Przykładowo, gdy podatnik po kontroli złoży korektę deklaracji czy też pierwotną deklarację i spełnione zostaną przesłanki wskazane w ust. 2 art. 112b organ z urzędu winien wszcząć postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania, przy czym dodatkowe zobowiązanie winno wynosić 20%. Jednakże w zakresie wysokości dodatkowego zobowiązania (stawki) w przypadkach opisanych w poszczególnych punktach art. 112c zastosowanie ma stawka 100% - przepis ten w zakresie stawki dodatkowego zobowiązania stanowi lex specialis wobec art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przepis art. 112c przewiduje najbardziej surową karę dla podatnika VAT tj. sankcję wynoszącą 100% nieprawidłowości - związanych wyłącznie z odliczeniem podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych i prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Sankcja podwyższona jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę podatku (nadwyżki podatku) do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Powołane przepisy zastrzegają, że sankcja podwyższona (liczona według stawki 100%) miałaby mieć zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik dokonuje korekt deklaracji podatkowych po kontroli podatkowej, celno-skarbowej bądź w ich trakcie, o ile wcześniejsze nieprawidłowości były związane z określonymi nieprawidłowościami po stronie podatku naliczonego. Podkreślono, że przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, są związane z określonymi wadliwościami faktur zakupowych. Są to przypadki, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to nie tylko odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale dodatkowo także sankcje VAT (i to liczone według stawki 100%) - nie może być akceptowana w sytuacjach, w których uczciwy podatnik jest wplątywany np. w karuzelę podatkową, nie mogąc mieć ani żadnych podejrzeń, ani przesłanek powzięcia podejrzeń co do uczciwości kontrahenta. Zastrzeżono przy tym, że niektórzy podatnicy (przedsiębiorcy) nie mogą zasłaniać się brakiem świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenia VAT (np. posługiwanie się fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące), jeśli towarzyszące transakcjom okoliczności wyraźnie wskazują nieprawidłowości i należałoby zakładać wyjątkową naiwność po stronie danego przedsiębiorcy, gdyby miał on być podmiotem niemającym świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W ocenie organu w niniejszej sprawie bezsprzecznie można zarzucić spółce, że dokonała nierzetelnego czy też niestarannego sporządzenia pierwszej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017 r. z dnia 26 marca 2017 r. przyjmując do rozliczenia fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący. Ocena świadomości Strony oraz brak zachowania przez Nią chociażby minimum staranności przy zawieraniu rzekomej transakcji również jawią się – w ocenie organu - jako oczywiste. Organ odwoławczy w pełni podzielił ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Z zebranych w trakcie kontroli informacji wynika, że Spółka w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności kontrahenta, a tym samym nie sprawdziła, czy działania podmiotu nie zmierzają do oszustw podatkowych i uchylenia się od opodatkowania. Spółka nie sprawdziła czy kontrahent jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT uprawnionym do wystawiania faktur, czy figuruje w KRS, czy jest podmiotem uprawnionym do wykonywania napraw autocystern. tj. czy uzyskał uprawnienie wydane w formie decyzji administracyjnej Dyrektora Dozoru Technicznego zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1040 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że niewątpliwie z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. Sposób zorganizowania współpracy z kontrahentem/kooperantem to okoliczność obojętna na gruncie prawa podatkowego, które ocenia dany podmiot w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w całości a nie poprzez poszczególne sfery prowadzonej działalności. Jednocześnie podkreślono, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, iż nierzetelna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. To na odbiorcach ciąży obowiązek sprawdzania rzetelności źródła, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru/usługi. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Reasumując wskazano, że rozpoznawanej sprawie Spółka przed zawarciem rzekomej transakcji na kwotę 125.460 zł brutto nie weryfikowała w żaden sposób przyszłego usługodawcy. Przy czym weryfikacja chociażby w dostępnej bazie CeiDG wykazałby, że podmiot ten jest niezarejestrowany, nieuprawniony do wystawiania faktur, jest de facto podmiotem nieistniejącym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c ustawy o VAT nie można uznać za nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu ta sankcja de facto służy. Powołany artykuł przewiduje możliwość nałożenia sankcji podwyższonej, w przypadku której od podstawy wyliczenia (pewnej części tej podstawy) wysokość dodatkowego zobowiązania jest liczona nie według stawki 30% tylko według stawki 100%. Jak wykazało prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. postępowanie Spółka posłużyła się fakturą od podmiotu nieistniejącego, niezarejestrowanego i rozliczyła podatek od towarów i usług wykazany na tym dokumencie. Co istotne Strona przy zawieraniu rzekomej transakcji nie zachowała nawet minimum staranności, nie weryfikowała w żaden sposób rzekomego usługodawcy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. sam fakt, że Strona złożyła korektę deklaracji podatkowej (zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej) - nastąpił w sytuacji, gdy Skarb Państwa doznał już uszczuplenia (straty) - nie może być podstawą do odstąpienia przez organy podatkowe od wymierzenia sankcji. Podkreślono jednocześnie, że jakkolwiek przepisy ustawy o VAT zawarte w rozdziale zatytułowanym "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" milczą na temat możliwości uniknięcia sankcji, w tym podwyższonej sankcji w wysokości 100%. w razie dochowania należytej staranności i działania w dobrej wierze to organ odwoławczy z ostrożności procesowej zawarł w niniejszej decyzji ocenę w tym zakresie. Wskazano, że ustawa stwierdza tylko, że przepisów o sankcji nie stosuje się m.in. wtedy, gdy zaniżenie podatku albo zawyżenie zwrotu lub różnicy podatku do przeniesienia, wiązało się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., prowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że Spółkę B należy uznać za podmiot nieistniejący, a tym samym zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, co powoduje, że zastosowanie znajduje norma prawna wyrażona w art. 112c pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., że zakwestionowana faktura dokumentuje równocześnie czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, tj. Spółką B i A Sp. z o.o, w związku z czym w zaskarżonej decyzji uzasadnione było wskazanie normy prawnej art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie wykluczają się wzajemnie, a ich łączne zastosowanie nie stoi w sprzeczności z celem wprowadzenia przepisu - art. 112c sankcjonującego nieprawidłowości stwierdzone chociażby na podstawie jednej z wymienionych przesłanek kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r . wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie: – art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji RP - brak uprawnienia do wydania decyzji w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku nie wydawania decyzji w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy – art. 120 w związku z art.217 Konstytucji oraz art. 112c pkt. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych innych niż wskazane w hipotezie normy prawnej – art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 §1 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych korków do ustalenia stanu faktycznego . Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw . Spór dotyczy dwóch zagadnień , po pierwsze - czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły w ogóle przesłanki wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, po wtóre , czy można było je zastosować w podanej wysokości w sytuacji dokonanej korekty przez podatnika. Odnosząc się do pierwszej kwestii nie sposób zakwestionować ustaleń organów ,że usługa opisana w zakwestionowanej fakturze jako " Wymiana systemu dystrybucji w autocysternie [...]" , wystawionej przez " B Sp. z o.o. we W. , zapłaconej przez stronę cenie i wykorzystanej w zakresie odliczenia podatku VAT w niej wykazanego , nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego . Organy wykazały ,że podatnik nie poczynił żadnych działań weryfikacyjnych Spółki , a zatem nie może chronić go zasada dobrej wiary , albowiem nie podjął żadnych aktów staranności ażeby chociażby sprawdzić , że kontrahent nie był podatnikiem VAT ( czynnym i zarejestrowanym ). Z zeznań ówczesnego prezesa spółki P. T. K. wynikało ,że wykonawca rzekomej naprawy został znaleziony w Internecie, reszta ustaleń dotyczących naprawy przebiegała telefonicznie. Nie weryfikowano spółki B ani w rejestrach podatkowych ani KRS, nie był znany zakres działalności tego podmiotu, w szczególności posiadanie uprawnień do przeprowadzania napraw autocysterny . Pojazd został odebrany przez właściciela firmy B , a po 4 dniach zwrócony po naprawie. Miejsce dokonania naprawy wskazane było w protokole oddania pojazdu lecz nikt w tym miejscu nie był. Odbiór pojazdu nastąpił na podstawie wystawionej i przekazanej faktury po sprawdzeniu ,że urządzenie działa sprawnie. Opiewała ona na znaczną kwotę 125.460 zł, która jak twierdzi zeznający , została przekazana zupełnie nieznanej dotychczas spółce firmie, a zatem co do zasady nie dającej rękojmi należytego wykonania naprawy. Zapata miała miejsce gotówką w dwóch transzach. Poza zeznaniem Prezesa nie ma innych dowodów na te okoliczności. Z informacji pochodzących z Transportowego Dozoru Technicznego wynika ,że Spółka B nie posiada uprawnień do naprawy i modernizacji urządzeń technicznych wydanych przez Dyrektora TDT , a podmiot ingerujący w osprzęt autocysterny takimi legitymować się powinien. Z kolei z informacji uzyskanych z organu podatkowego W. –Ś. wynika ,że Spółka B nie odbiera korespondencji , wskazany adres jest przeznaczony wyłącznie dla odbierania korespondencji ( biuro wirtualne) , nie jest to miejsce działalności gospodarczej ani centrum decyzyjne . Z aktualnym prezesem nie ma żadnego kontaktu. W świetle tych okoliczności nie ma żadnych wątpliwości ,że faktura nie dokumentowała rzeczywistej czynności – usługi naprawy autocysterny. Nie mogła jej wykopnąć firma B a następnie wystawić przedmiotową fakturę albowiem nie była uprawniona do naprawy, a nadto nie była podatnikiem VAT. Podatnik zlecając tę usługę działał na własne ryzyko , ponosząc wynikające z tego konsekwencje w zakresie rozliczeń z budżetem. Prawo do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 jest prawem warunkowym. Stanowi o tym charakter czynności gospodarczej opisanej w fakturze, czynności rzeczywistej . Musi to być czynność zaistniała obiektywnie , nadto koniecznym jest ażeby doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Sąd podziela ocenę organów ,że w przedmiotowej sprawie sporna faktura nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji. Należy zaakceptować stanowisko administracji podatkowej ,że sporna faktura pochodzi od podatnika nieistniejącego , nierzetelnego oraz niezarejestrowanego . Konsekwencje tej konstatacji wynikają z regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a VAT ( stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane nadto art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ( faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego) , na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany w takich fakturach podatek naliczony. Nie zmienia tej oceny , na co powołuje się skarżący ,że remont został wykonany, spółka zapłaciła za usługę i wykorzystywała autocysternę w działalności gospodarczej , co zostało potwierdzone dokonanymi oględzinami pojazdu. Nie to jednak stanowi o zasadzie neutralności jeśli dokument rozliczeniowy jest nierzetelny. Zwrócić należy uwagę ,że w stanie sprawy spółka podzieliła ustalenia organu i dokonała korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r.. Skoro podatnik wyraził swój akceptujący stosunek do ustaleń przeprowadzonej kontroli , organ zobowiązany był rozpoznać tę sytuację na gruncie przepisów traktujących o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, wprowadzonym z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o VAT ( Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). W tym zakresie podatnik zarzuca , iż brak określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w związku z dostrzeżonymi uchybieniami uniemożliwia wymierzenie wskazanego dodatkowego zobowiązania podatkowego . W tej sprawie zaistniał stan , który określił jako "lukę prawną" , gdyż nie przewidziano dodatkowego zobowiązania w zastosowanej wysokości w warunkach dokonania korekty przez podatnika. Spór dotyczy zatem tego - czy w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego . Zagadnienie poddane sądowej kontroli w niniejszej sprawie było już przedmiotem sądowej kontroli podjętej przez inne sądy I instancji , m.in. w wyroku z 7 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 485/19 , a wyrażone tam poglądy sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela , postanawiając wykorzystać je obecnie. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a VAT , w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Sąd ocenił również prawidłowość zastosowania przez organy art. 112c pkt.1 i 2 VAT i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które zostały wystawione m.in. przez podmiot nieistniejący lub , które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. A zatem w przypadku gdy podatnik posługuje się fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane (tzw. puste faktury), bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący to - niezależnie od tego czy złożył korektę zgodną z ustaleniami organu podatkowego w tym zakresie i dokonał wpłaty zobowiązania podatkowego lub/i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania ustala się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce gdzie ustalenia organów zyskały akceptację sądu, o czym było już wcześniej. W odniesieniu do zarzutów skargi wyjaśnienia wymaga, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 112b i art. 112c VAT , nakładających na organ podatkowy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacjach opisanych w dyspozycji ww. przepisów, nie obliguje tego organu do prowadzenia w tym trybie odrębnego postępowania dowodowego. Wobec tego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa formalnego poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych kroków do ustalenia stanu faktycznego . Notabene, wbrew tej ocenie organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia . Zastosowanie tych przepisów jest bowiem jedynie konsekwencją stwierdzonych na wcześniejszym etapie np. w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c VAT , tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego , jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania , jak wskazuje skarżący. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 Op., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Podkreślenia wymaga, że korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie w jakim została złożona. Wynika to wprost z art. 165b § 1 Op., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c VAT . Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 , które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). W tej jednak sytuacji, z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisach art. 112b i 112c VAT , dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. W ocenie sądu nie jest zasadnym zarzut oparty o wymóg każdorazowego określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi skarżący określenie to jest zbędne w przypadku zastosowania art. 112b ust. 2 VAT , który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się zatem z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo, jaki sens i wpływ na wynik sprawy miałaby konieczność powtórzenia tego samego wyliczenia przez organ podatkowy ( por. wyroki - WSA w Bydgoszczy z 17.10.2018 r. sygn. I SA/Bd 493/18 , WSA w Warszawie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 544/18 ). Rację ma organ , że ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu także bez określania wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, o czym stanowi przepis art. 112 b ust. 2 VAT. Do jego treści odwołuje się również zastosowany przez organy przepis art 112c przez użycie sformułowania “ w zakresie w jakim w przypadkach , o których mowa m.in w art. 112b ust. 2" , a wiec w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika w efekcie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej ,że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z faktur , które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100 % podatku naliczonego. Tym samym niezasadna są zarzuty opisane w tiret 1 i 2 skargi . Nie jest zasadny również zarzut skargi wskazujący na naruszenia art 112c poprzez wydanie decyzji na podstawie dwóch przesłanek ( pkt 1 i 2 ) , rozłącznie wymienionych z pozostałymi dwiema , jak twierdzi skarżący . Na tle tej regulacji odnotować należy ,że zaistnienie każdej z wymienionych przesłanek odrębnie jest wystarczająca dla wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie trudno jednak zauważyć , że faktury , które pochodzą od podmiotu nieistniejącego jednocześnie muszą stwierdzać czynności , które nie zostały dokonane przez ten podmiot, niezależnie od tego ,że mogą to być faktury które w ogóle nie dokumentują wykonania czynności. Sąd zbadał z urzędu ewentualny brak proporcjonalności wysokości nałożonej sankcji i doszedł do przekonania, że została ona wyliczona w odniesieniu do realnie wyliczonego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał TSUE w wyroku z 26 kwietnia 2017r., C-564/15 w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38). W niniejszej sprawie kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono przy pierwotnym rozliczeniu podatku i tym samym nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W jej uzasadnieniu organ podatkowy odniósł się bowiem do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnych przepisów prawa materialnego. Przepisy te zostały ponadto przywołane w całości, a ich literalne brzmienie jest zrozumiałe, nie budzi wątpliwości co do sposobu w jaki zostały zastosowane. W tej sytuacji stwierdzić należy, że wydana przez decyzja jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, a podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi , działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako bezzasadną. dc