II SA/Bd 1349/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę W dniu [...] października 2012r. M.G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca/Spółka) złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] marca 2010r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Postanowieniem z [...] marca 2013r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012r., ponieważ decyzje będące przedmiotem postępowania zostały wydane na podstawie nienotyfikowanych przepisów technicznych. Postanowieniem z [...] stycznia 2015r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2016r. podjął postępowanie. Decyzją z [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia, które wygasło [...] czerwca 2010r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego na okres 6 lat. Określenie w decyzji terminu jej ważności powoduje, że wygasa ona z upływem terminu, na który została wydana - w niniejszym przypadku z dniem [...] czerwca 2010r. Wygaśnięcie ww. decyzji oznacza, że przestała ona kształtować jakiekolwiek prawa i obowiązki administracyjne. Wskutek wygaśnięcia zezwolenia Spółka utraciła także uprawnienie do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych umieszczonych w kontrolowanym punkcie gier. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, niezależnie od tego, czy organ oceni, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., czy też oceni, że nim nie jest, to nie jest możliwe aby we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia z dnia 29 czerwca 2004r. Organ nie może bowiem zadecydować o losie prawnym przedmiotowego zezwolenia, który został już rozstrzygnięty przez przepis prawa. W skardze do sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: I. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h.: - wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie organu nie istnieje), w sytuacji gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, - wskutek błędnego uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w sprawie i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy przedmiot postępowania (tj. decyzje, których dotyczył wniosek o wznowienie) nadal pozostają w obrocie i powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania w niniejszej sprawie, II. art. 129 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez brak przeprowadzenia przez organ weryfikacji w kierunku tego, czy regulacje ustawy o grach hazardowych odnośnie norm składających się na zakaz przedłużania, wydawania, oraz zmiany zezwoleń, ustanawiają "warunki" mogące determinować w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych oraz przez brak przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w tym zakresie, ponadto, przez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji we wskazanym zakresie w kontekście tego, czy normy u.g.h. mające znaczenie z punktu widzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowią przepisy techniczne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718 dalej jako ustawa p.p.s.a.) decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylająca rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2010r. i umarzająca jako bezprzedmiotowe, wznowione postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą to odmówiono skarżącej zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, udzielonego z kolei decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r., w zakresie zmiany miejsca urządzania gier. Należy zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego. Przesłanką wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na którą powoływała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, jest orzeczenie TSUE mające – w jej ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Na zasadzie art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 O.p.). W świetle powyższych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym etapie organ bada czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego; czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa), czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został ustawowy termin złożenia wniosku (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy wskazuje on w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku, nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. Kwestia ta jest przedmiotem dalszej oceny, dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. W pewnym uproszczeniu stwierdzić można, że jest to wstępny etap badania sprawy o zakresie zbliżonym do zakresu wskazanego w art. 165a Ordynacji podatkowej. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o jego wznowieniu, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia – w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia – i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako wymóg formalny wniosku - wskazania podstawy wznowienia. Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie, co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy. Sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 lit. a i b O.p. Decyzja załatwiająca sprawę z wniosku o wznowienie postępowania stanowi rozstrzygnięcie istoty sprawy objętej postępowaniem wznowieniowym w powiązaniu z oceną istnienia lub nieistnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ rozpoznając sprawę na skutek odwołania od decyzji organu I instancji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany w części zezwolenia z [...] czerwca 2004r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że wyrok TSUE z dnia [...] lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji i prawidłowo uchylił powyższą decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 208 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zdaniem składu orzekającego przepis ten jest jednoznaczny i w odniesieniu do przesłanki wskazanej w pkt 11 art. 240 § 1 może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wyrok TSUE nie będzie formułował jednoznacznych wytycznych w sprawie poddanej jego ocenie. Tymczasem wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, odnosząc się w kontekście dyrektywy 98/34/WE do technicznego charakteru przepisów przejściowych u.g.h. (w tym art. 135 ust. 2), Trybunał stwierdził jedynie ich potencjalnie techniczny charakter, formułując leżący po stronie sądu obowiązek oceny charakteru tych przepisów. Ocena taka na gruncie krajowym nie może dokonywać się w żadnej uniwersalnej formule, a jedynie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w każdej indywidualnej sprawie. W sytuacji wszakże, gdy sprawa powraca na etap postępowania administracyjnego w wyniku wznowienia postępowania ze względu na wskazaną wyżej przesłankę – mający wpływ na teść decyzji wyrok TSUE – to przy braku wypowiedzenia się organu co do technicznego charakteru przepisu, na podstawie którego podejmował decyzję kontestowaną w postępowaniu nadzwyczajnym, koniecznym staje się rozważenie tej kwestii przez organ. W ocenie Sądu, wpływ powołanego wyroku TSUE na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się, co do zasady, koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny, mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Warto dodać, że ujętej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. przesłanki "wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji", nie należy utożsamiać z "wpływem na wynik sprawy", bowiem wynik sprawy określony jest jedynie sentencją, zaś na treść decyzji składa się zarówno rozstrzygnięcie jak też stanowiące jej integralną cześć uzasadnienie. Już tylko obowiązek przeprowadzenia w uzasadnieniu kontestowanej decyzji stosownych rozważań w aspekcie kwestii techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., oznaczałby, że wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji. Rozważania te jednak, z podanych dalej przyczyn, mają wtórny charakter w sprawie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie natomiast z art. 243 § 1 i 3 O.p. w razie niedopuszczalności wznowienia postępowania, organ powinien odmówić wznowienia w drodze decyzji. W takiej sytuacji nie zachodzą podstawy do badania zaistnienia przesłanek wznowienia. Z kolei zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu orzekającego, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego przez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła zachodzi taki właśnie przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy błędnie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego - podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych. Z istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzją z [...] czerwca 2004r. udzielono skarżącej na czas określony (6 lat) zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w 254 punktach gry. Niesporne pozostaje, że ważność tej decyzji wygasła z dniem [...] czerwca 2010r. Wnioskiem z [...] października 2009r. Spółka wystąpiła o zmianę tej decyzji przez zmianę miejsca urządzania gier. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] marca 2010r., na podstawie art. 235a O.p. i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h. odmówił zmiany decyzji z [...] czerwca 2004r. we wnioskowanym zakresie. Na skutek odwołania Spółki, powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. P. z [...] października 2012r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] lipca 2010r. Wobec powyższego należy wskazać, że już wydając decyzję z [...] lipca 2010r. utrzymującą w mocy wydaną w trybie nadzwyczajnym decyzję o odmowie zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, Dyrektor Izby Celnej winien z urzędu uwzględnić okoliczność faktyczną o istotnym znaczeniu prawnym dla tego rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem gdy z dniem [...] czerwca 2010r. zezwolenie z [...] czerwca 2004r. utraciło byt prawny, postępowanie w sprawie zmiany tej decyzji stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, niezależnie zatem od merytorycznego stanowiska w sprawie, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchylić decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zmiany decyzji i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Powyższej oceny dokonał jednak Sąd wyłącznie na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem brak jest w dyspozycji 135 p.p.s.a. podstaw do objęcia w tym zakresie sądowa kontrolą decyzji z [...] lipca 2010r., wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej. Należy mieć na względzie, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanego i zależnego od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa" jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Tym samym, w ocenie Sądu, brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania (25 października 2012 r.), albowiem decyzja z [...] czerwca 2004r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach wygasła z dniem [...] czerwca 2010r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2015r. sygn. II SA/Bd 268/15 opubl. CBOSA) Instytucja wznowienia postępowania jest uruchamiana w celu wzruszenia decyzji wydanych po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego enumeratywnie wymienionymi wadami. W niniejszej sprawie zaś nie mogło dojść do powtórnego merytorycznego rozpoznania wniosku strony o zmianę zezwolenia wobec jego uprzedniego wygaśnięcia. W rozpoznawanej sprawie, organ, po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lipca 2010r., po raz pierwszy dostrzegł przedmiotową, istotną z punktu widzenia rozpatrywania sprawy okoliczność, że prawny byt wymienionego postępowania, zwłaszcza zaś byt prawny wydanej w tym postępowaniu decyzji, o wzruszenie której wystąpiła skarżąca, były z oczywistych względów determinowane okresem, na który decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – wydając decyzję z [...] listopada 2013r. o umorzeniu wznowionego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Jak wynika jednak z analizy akt sprawy, uwzględniając stanowisko odwołującej się spółki, decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem, prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby wówczas utrzymanie powyższej decyzji o umorzeniu postępowania w mocy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego prowadzenia co do istoty wznowienia czyli również zaistnienia wskazywanej przesłanki, organ jednak przystąpił do analizy zaistnienia przesłanki wznowieniowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił to rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, tym razem zasadnie, iż jest ono bezprzedmiotowe. W szczególności wskazał, iż na skutek wygaśnięcia decyzji - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego w kontekście wydanego orzeczenia TSUE jest bezprzedmiotowe, co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Stanowisko to należy zaakceptować, wbrew zarzutom skargi, bowiem zezwolenie wygasło z dniem [...] czerwca 2010r. i nie istniało już nie dość, że w dacie, w której strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany tego zezwolenia, to również i w dacie, w której walor ostateczności uzyskała decyzja o odmowie zmiany zezwolenia. Utraciło ono swój byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010r. - nie istniał. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 O.p. zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przywołanego przepisu nie wynika jednak, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 O.p. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 O.p., może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było w istocie i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego niedopuszczalność wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie zmiany (odmowy zmiany) zezwolenia. Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. uznać należało więc za prawidłowe. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016r. sygn. akt II GSK 2336/14. II GSK 2338/14 i II GSK 2165/14, z 20 kwietnia 2016r. sygn. akt II GSK 2676/14, z 31 maja 2016r. sygn. II GSK 2944/14 dostępne CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, z wywiedzionych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 O.p. W sytuacji, gdy w sprawie kontroli poddane było rozstrzygnięcie ściśle procesowe i organ nie orzekał merytorycznie w sprawie, w szczególności nie stosował przepisów art. 129, art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 i art. 144 u.g.h. a tym bardziej art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargowych dotyczących naruszenia tych przepisów. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.