II GSK 2461/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Bd 1349/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 marca 2017r., sygn. akt II SA/Bd 1349/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. sp. z o. o. w K. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej też: "Dyrektor Izby Celnej", "DIC", "organ II instancji", "Dyrektor") z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu [...] października 2012 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Toruniu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] marca 2010r., odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004r., na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. i wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010r. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010r. w całości. Zdaniem Spółki, uchylenie powinno nastąpić na podstawie art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., ponieważ decyzje będące przedmiotem postępowania zostały wydane na podstawie nienotyfikowanych przepisów technicznych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zawiesił postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. podjął przedmiotowe postępowanie uznając, że ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia, które wygasło w dniu [...] czerwca 2010 r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego na okres 6 lat. Określenie w decyzji terminu jej ważności powoduje, że wygasa ona z upływem terminu, na który została wydana - w niniejszym przypadku z dniem [...] czerwca 2010 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego. Wygaśnięcie ww. decyzji oznacza, że przestała ona kształtować jakiekolwiek prawa i obowiązki administracyjne. Wskutek wygaśnięcia zezwolenia Spółka utraciła także uprawnienie do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych umieszczonych w kontrolowanym punkcie gier. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, niezależnie zatem od tego, czy organ oceni, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r., czy też oceni, że nim nie jest, to ze względu na powyższe, nie jest możliwe, aby Dyrektor Izby Celnej w Toruniu we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia z dnia [...] czerwca 2004 r. Organ nie może bowiem zadecydować o losie prawnym przedmiotowego zezwolenia. Ten został już rozstrzygnięty przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Wyrokiem z 8 marca 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uchylająca rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2010r. i umarzająca, jako bezprzedmiotowe, wznowione postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą odmówiono skarżącej zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 roku, w zakresie zmiany miejsca urządzania gier. Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę na skutek odwołania od błędnej decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany w części zezwolenia z [...] czerwca 2004r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż jak stwierdził, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji, prawidłowo uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), który należy powiązać z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanym i zależnym od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa" wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Tym samym, w ocenie WSA, brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, albowiem decyzja z [...] czerwca 2004 r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach wygasła z dniem [...] czerwca 2010 r. Zdaniem Sądu I instancji stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ocenie Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było w istocie i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego niedopuszczalność wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczność w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie zmiany (odmowy zmiany) zezwolenia. Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa WSA uznał więc za prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji w sytuacji, gdy w sprawie kontroli poddane było rozstrzygnięcie ściśle procesowe i organ nie orzekał merytorycznie w sprawie, w szczególności nie stosował przepisów art. 129, art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 i art. 144 ustawy o grach hazardowych, a tym bardziej art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, zbędne jest odnoszenie się do zarzutów skargowych dotyczących naruszenia tych przepisów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) oraz § 2 i 3 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz: 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art. 128 w zw. z art. 208 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1), 2) lit a) i b), pkt 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) w zw. z art. 241 § 2 pkt 2) w zw. z art. 243 § 1,2 i 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1), 2) i 3) lit a) i b) oraz § 2 w zw. z art. 253a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 nr 749 ze zm. w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.): a) wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie WSA nie istnieje), w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania, (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia), b) wskutek błędnego przyjęcia, że decyzją będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zwrot opłaty od udzielonego pełnomocnictwa. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu pod rozwagę biorąc jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Bydgoszczy. W tym stanie rzeczy kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny, czy narusza on przepisy wskazane zarzutach postawionych Sądowi I instancji. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że istota spornego w rozpatrywanej sprawie zagadnienia odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w Toruniu w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ocenił, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, której zarzuty obejmujące kilkanaście artykułów różnych ustaw (i dodatkowo ich poszczególne jednostki redakcyjne), sprowadzają się w zasadzie do kwestii zaaprobowania przez Sąd I instancji błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia w sytuacji, gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie (decyzji w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) oraz, że decyzja będąca przedmiotem postępowania (decyzja w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia) wygasła, w sytuacji, gdy okoliczność ta w żaden sposób nie wynika m.in. z treści obowiązujących przepisów ani z treści analizy prawnej przeprowadzonej przez WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Spółki jest błędne, a zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jego zasadność bowiem wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że orzekając na podstawie akt sprawy oraz w jej granicach, WSA wskazał zarówno ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, jak i podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie towarzyszą więc deficyty odnoszące się czy to do wskazania (wyjaśniania oraz oceny) faktów przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, czy to do wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co prowadzi do wniosku, że w niewadliwy sposób realizuje ono funkcję kontroli jego trafności. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez skarżącą, nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. WSA rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy), z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. Z kolei zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, że o jego naruszeniu można mówić wyłącznie w sytuacji, gdyby sąd przekroczył zakres kontroli określony w § 1 (kontrola działalności administracyjnej, rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i sporów o właściwość). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2). Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącej nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją Sądu I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por.: wyrok NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Za nieusprawiedliwiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1.p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w w Toruniu, która podlega zaskarżeniu myśl art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie dotyczyło wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] lipca 2010 r., którą to decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] marca 2010 roku, którą to decyzją organ odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 roku r., udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego w zakresie dotyczącym zmiany miejsc urządzania gry. W związku z powyższym podkreślić należy, że poza sporem wina znajdować się okoliczność, że byt prawny wskazanej wyżej decyzji z [...] lipca 2010 roku był ściśle związany z okresem obowiązywania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2004 roku, która to decyzja wygasła z dniem [...] czerwca 2010 r. Tak więc już w dacie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania - zakończonego ostateczną decyzją odmawiającą zmiany decyzji udzielającej skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - decyzja w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie tej działalności utraciła byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. - nie istniał. Zgodnie z art.208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Należy podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że z przywołanego przepisu nie wynika, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu powadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art.240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy (vide wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 roku sygn. akt II GSK 2676/14, wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 roku sygn. akt II GSK 2336/14).Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art.240 § 1 pkt 11ustawy Ordynacja podatkowa nie było i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczności w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną wydaną w przedmiocie odmowy zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Z tych względów zasadnie Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu o umorzeniu wznowionego postępowania na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest prawidłowe. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut naruszenia art. 253a O.p. w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Ani organy ani Sąd I instancji przepisów tych bowiem nie stosowały i w sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania stosować nie mogły. Zgodnie też z objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zarzuty powyższe skarżąca ujęła m.in. w ramach w ramach podstawy wskazanej jako naruszenie przepisów postępowania, przy przytoczeniu naruszonego przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit a) p.p.s.a. który jest przepisem wynikowym dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od tak niewłaściwego wskazania podstawy wskazanych zarzutów uznać należy, iż nie są one uzasadnione. Aby zarzuty naruszenia tego przepisu mogły wywołać zamierzony przez skarżącą skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że jest ona prawidłowa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).