I FSK 1160/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1590/19 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1590/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019 r. oraz zasądził koszty postępowania sądowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14 b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) - przez błędne uznanie, że Organ dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż Skarżąca prawidłowo uzupełniła wniosek, a przedstawione zagadnienie dotyczące potwierdzenia, w którym momencie Skarżąca będzie uprawniona do złożenia korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: ustawy o VAT), w przypadku, gdy dłużnik na dzień poprzedzający złożenie korekty nie będzie w trakcie postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o VAT było zagadnieniem prawnym, a nie elementem stanu faktycznego i na tej podstawie niezasadne uchylenie przez Sąd postanowień wydanych przez Dyrektora KIS, podczas gdy Organ dokonał zasadnego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku przez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, a zagadnienie z zakresu prawa upadłościowego, o którym mowa w art. 89 a ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o VAT dotyczące powiązania momentu zakończenia postępowania upadłościowego z momentem ostatecznego wykonania planu podziału przez syndyka, co pozwala na określenie, czy na dzień poprzedzający złożenie korekty nie jest w trakcie postępowania upadłościowego, co stanowi przesłankę dokonania korekty w trybie art. 89 a ust. 1 ustawy o VAT, było wbrew twierdzeniu Sądu elementem stanu faktycznego, a nie zagadnieniem prawnym, a Organ nie był władny dokonywać interpretacji zapytania spoza kręgu ustaw podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt. 1 i 2 O.p., a w konsekwencji ponieważ Skarżąca pomimo wezwania nie uzupełniła braków w takim zakresie jaki był niezbędny do wydania interpretacji, nie pozwoliło to Organowi na jej wydanie, i doprowadziło do konieczności pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). W myśl powołanego przepisu przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art 183 § 1 P.p.s.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji podlega oddaleniu. 7. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych i dopuszczalności pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazanych w zdarzeniu przyszłym zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. 8. Oceny wymaga stanowisko Organu, który przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż Skarżąca nie uzupełniła należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego została zobowiązana pismem z 17 stycznia 2019 r. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, czy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o VAT będzie w trakcie postępowania upadłościowego i czy datą zakończenia postępowania upadłościowego będzie dzień wykonania ostatecznego planu podziału przez syndyka. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii zakończenia postępowania upadłościowego wykracza poza zakres kompetencji organu dokonującego interpretacji, ponieważ nie dotyczy prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż integralnie wiązało się z przepisami prawa podatkowego. 9. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko Spółki i uchylając postanowienia organu interpretacyjnego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji uzupełniających, Organ dysponował wystarczającą wiedzą do rozstrzygnięcia wątpliwości Spółki. Skarżąca bowiem wskazała, że "deklaracja zostanie złożona dzień po dniu następującym po dniu wykonania przez syndyka ostatecznego planu podziału i zdaniem Wnioskodawcy korekta dokonana w tym dniu byłaby skuteczna ze względu na to, że nie zostanie już dokonana w trakcie postępowania upadłościowego w rozumieniu ustawy o VAT". W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że postanowienia naruszają art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędne należało uznać stanowisko Organu, że zagadnienie z zakresu momentu zakończenia postępowania upadłościowego o którym mowa w art. 89a ust. 1 i 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie jest regulowane przepisami prawa podatkowego, w tym przepisami ustawy o VAT tym samym nie podlegał weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym. 11. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - należy odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym przedmiocie wielokrotnie stanowisko zajmowały sądy administracyjne wyrażając stanowisko, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18; z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 dostępne w bazie orzeczeń CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., niejednokrotnie więc interpretacja będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze istotą sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. 12. Uwzględniając powyższe rozważania, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie odesłanie do przepisów prawa upadłościowego ma charakter pomocniczy, jednakże wykładnia tych przepisów jest ściśle związana z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie da się bowiem dokonać interpretacji art. 89a ust. 1 bez uprzedniego ustalenia, że zostały spełnione warunki wskazane w art. 89a ust. 2, a więc m.in. ustalenia, że dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca uzupełniła stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Natomiast działanie organu uznać należało za nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 135 P.p.s.a w związku z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Mariusz Golecki Izabela Najda-Ossowska Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA del.