III SA/Wa 856/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. [...] z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...][...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] z [...] lutego 2019 r., nr [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy D. w Luksemburgu wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nr [...] z [...] września 2018 r. pobranego przez płatnika – Bank [...] od dywidend wypłaconych w 2015 r. na rzecz subfunduszy D., które to subfundusze zostały przejęte przez Wnioskodawcę [w tym od akcji wyemitowanych przez inne polskie spółki] za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. 2. Decyzję wydano po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w związku z tym, że 3 stycznia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek D. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 1 015 326,27 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2015 r. przez Bank [...] oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że D. jest funduszem inwestycyjnym prawa luksemburskiego i następcą prawnym luksemburskiego funduszu inwestycyjnego D. [przejmującego subfundusze D., D. i D.], zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. Do wniosku załączono m.in. wyciąg z luksemburskiego Rejestru Handlowego i Spółek z dnia 19.07.2018 r. potwierdzający połączenie 17 marca 2017 r. D. i D. We wniosku wskazano ponadto, że niektóre polskie spółki, w które D. [FCP] inwestował aktywa poprzez ww. subfundusze przejęte w 2017 r., w badanym okresie wypłacały na jej rzecz dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według Strony, nie było podstaw do pobrania podatku, gdyż Fundusz, którego następcą prawnym jest Strona, spełnił warunki do zwolnienia przewidzianego wart. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.], wskazując, że polskie przepisy regulujące zwolnienie z opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku spełnienia szeregu szczegółowo określonych warunków w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów z odsetek czy dywidend, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku krajowych funduszy inwestycyjnych, są niezgodne z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [dalej TFUE]. Organ podał, że Strona wskazała, że zwrot nadpłaty powinien zostać dokonany wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, bowiem podatek został pobrany na podstawie przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej TSUE] wynika bowiem, iż w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatek z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej [dalej UE], podatnikom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku [por. wyroki z dnia 12.12.2006 r. w sprawie C- 446/04 Test Claimants in the Fil Group Litigation, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27.09.2012 r. w sprawach połączonych C-l 13/10, C- 147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jiilich i in., pkt 65; oraz ww. wyrok w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21]. We wniosku podkreślono, że TSUE opowiedział się za tym, aby odsetki należne były już od momentu poboru/niezasadnego uiszczenia podatku, do którego doszło z naruszeniem norm prawa wspólnotowego [por. wyrok z 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., pkt 87-90; wyrok z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-365/15 Wortmann, pkt 39]. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] września 2018 r. nr [...], stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1 015 326,00 zł pobranego w 2015 r. przez płatnika – Bank [...]. od dywidend wypłaconych na rzecz subfunduszy D., którego subfundusze zostały przejęte przez Stronę. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że D., którego następcą prawnym jest D. z siedzibą w Luksemburgu, jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt l0a u.p.d.o.p. i w 2015 r. spełniał przesłanki wynikające z ww. przepisu, uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego, a następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] października 2018 r. nr [...], odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z [...] września 2018 r. nr [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Op. Ponadto, podstawą jej stwierdzenia były przepisy krajowe, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p, który nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny lub przez TSUE za niezgodny z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty stwierdzonej decyzją z [...] września 2018 r. nr [...]. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ["DIAS"] decyzją z [...] lutego 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy D. w Luksemburgu [dalej: "Skarżący", "Strona"] wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nr [...] z [...] września 2018 r. pobranego przez płatnika – Bank [...] od dywidend wypłaconych w 2015 r. na rzecz subfunduszy D., które to subfundusze zostały przejęte przez Wnioskodawcę [w tym od akcji wyemitowanych przez inne polskie spółki] za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. 4. Pismem z dnia 25 marca 2019 r., Skarżący zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt O.p. w związku z art. 10a 12 i 56 ust. 1 TWE art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów O.p. w niniejszej sprawie [tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu], pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego i w efekcie – utrzymanie w mocy ww. decyzji NUS z [...] listopada 2016 roku, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; - a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE [obecnie art. 288 TFUE] w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego [unijnego], zasady pro wspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 O.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się bezzasadna. 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2019 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2018 r. nr [...] [akta post. pod., k. 330-337] w sprawie odmowy D. w Luksemburgu [dalej: "Skarżący", "Strona"] wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją nr [...] z [...] września 2018 r. pobranego przez płatnika – Bank [...] od dywidend wypłaconych w 2015 r. na rzecz subfunduszy D. za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Zdaniem Skarżącej, uzasadnieniem dla oprocentowania stwierdzonych nadpłat pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku jest fakt niezgodności krajowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., który dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne. Skarżący w dniu 3 stycznia 2018 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 1 015 326,27 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2015 r. przez Bank [...] oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy. Pobór podatku przez płatnika miał miejsce w poszczególnych miesiącach 2015 r. oraz 7 stycznia 2016 r. [9 luty 2015 r., 8 czerwiec 2015 r., 7 lipiec 2015 r, 7 sierpień 2015 r., 7 wrzesień 2015 r., 7 październik 2015 r., 9 listopad 2015 r., 7 grudzień 2015 r., 7 styczeń 2016 r. – zestawienie wpłat zamieszczone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – akta post. pod., k. 272-273]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2018 r. bez zastrzeżeń stwierdził nadpłatę we wnioskowanej przez Skarżącego wysokości uznając, że Skarżący Fundusz spełnia wszystkie wymagania stawiane treścią art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., dla zwolnienia dochodu z opodatkowania. Różnica w wysokości stwierdzonej nadpłaty o 0,27 zł w stosunku do tej, o jaką wnioskował Skarżący wynika z zaokrąglenia kwot pobranego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych do pełnych złotych zgodnie z art. 63 § 1 O.p. [str. 14 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. – akta post. pod., k. 269v]. 3. Podkreślenia następnie wymaga, że rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16 oraz 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17 – do których nawiązuje Skarżący w swojej argumentacji zmierzającej do wykazania zasadności oprocentowania nadpłaty za okres od dnia nienależnego pobrania podatku do dnia jego faktycznego zwrotu – dotyczyły sytuacji, gdy stwierdzano niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, choć taka niezgodność nie została wprost, wyraźnie stwierdzona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dotyczy to stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym opodatkowania, a ściślej zwolnienia dochodu funduszy zbiorowego inwestowania, który uległ zmianie od 1 stycznia 2011 r. Wspomniane wyroki dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed tą datą. Dostrzeżenia zarazem wymaga, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniu od podatku podlegają fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych [Dz. U. nr 146 poz. 1546 z późn. zm.], przy czym z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z 25 listopada 2010 r. został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie EOG, które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje, że zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego pkt. Podatek od Skarżącego [podmiotów, które zostały przez niego przejęte] został pobrany przez płatników w czasie obowiązywania znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w 2015 r. Kwestia, czy podatek ten pobrany został w tym roku należnie, czy też tak nie było nie została poddana przez Skarżącego ocenie organów podatkowych, skoro do końca 2017 r. Skarżący nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do czasu złożenia takiego wniosku nie sposób więc odgadywać, jakie stanowisko zajęłyby organy co do opodatkowania Skarżącego jako funduszu korzystającego ze zwolnienia. Czy byłoby to stanowisko negatywne dla Skarżącego, wyrażające się uznaniem, że Skarżący jako zagraniczny fundusz nie spełnia wymagań stawianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie wiadomo, skoro Skarżący nie zainicjował takiego postępowania, zaś tylko od jego aktywności w tym zakresie zależało złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tym sposobem poznanie zapatrywania organów. Podkreślenia wymaga, że kiedy taki wniosek został już przez Skarżącego po ponad dwóch latach od pobrania podatku złożony [początek 2018 r.], to organy nie kwestionowały, że podatek od dywidend pobrany został nienależnie przez płatników, przy czym podstawy tego nienależnego pobrania organy podatkowe upatrują w brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., uznając, że uzyskany dochód funduszy inwestycyjnych korzystał ze zwolnienia. W takim wypadku, podmiot, w stosunku do którego płatnicy nieprawidłowo pobrali taki podatek [w tej roli: Skarżący] mógł w dowolnym momencie wystąpić o stwierdzenie nadpłaty i taką nadpłatę uzyskać. Natomiast Skarżący – składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty datowany na 29 grudnia 2017 r., który wpłynął do organu 3 stycznia 2018 r. – nie dał sobie szansy na potwierdzenie, czy w ocenie organów podatek został pobrany momencie tego pobrania nienależnie, a w konsekwencji – czy w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostałby mu zwrócony bez zastrzeżeń jako pobrany nienależnie, czy też organy stałyby na stanowisku, że Fundusz nie korzysta ze zwolnienia. Dopiero wtedy bowiem Skarżący powziąłby wiedzę, że organy prezentują stanowisko, że nie przysługuje mu zwolnienie od podatku. Mimo to Skarżący oczekuje oprocentowania nadpłaty od dnia nienależnego pobrania podatku przez płatników [poszczególne miesiące 2015 r. a także 7 grudzień 2016 r.] do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, nie dostrzegając, że sam ze swej strony zainicjował zwrot tej nadpłaty dopiero na początku 2018 r., tj. po upływie przynajmniej dwóch lat. Złożenie wniosku o nadpłatę spotkało się przy tym z pozytywnym rozstrzygnięciem, w którym organ w pełnym zakresie stwierdził nadpłatę nie kwestionując, że Skarżący korzystał ze zwolnienia. Nie ma zatem powodów dla uznania, że Skarżący Fundusz nie miał możliwości odzyskania pobranego nienależnie przez płatników podatku od dnia tego poboru, skoro do 3 stycznia 2018 r. nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zaś organ sam z własnej inicjatywy, bez takiego wniosku nie jest uprawniony do zwrotu nadpłaty. Skarżący na rozprawie, zapytany o motywy wstrzymywania się ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia go dopiero na początku 2018 r. wyjaśnił powyższe nie przekonaniem, że przepisy nie pozwalają na odzyskanie niesłusznie pobranego podatku, lecz powodami leżącymi po jego stronie i od niego zależnymi. Skarżący podał, że wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie składał aż do początku 2018 r. z uwagi na konieczność zebrania kompletu dokumentów uzasadniających wniosek o stwierdzenie nadpłaty a także reorganizację wewnątrz Skarżącego Funduszu polegającą na przeprowadzonym w marcu 2017 r. procesie przejmowania funduszy, od których podatek został pobrany. Gdyby zatem przyjąć – za Skarżącym – zapatrywanie, że mimo braku wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatników podatnikowi należy się oprocentowanie od dnia pobrania tego podatku, to skłaniałoby to wstrzymywania się z zasadnymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty przez jak najdłuższy czas, skoro mimo bierności zainteresowanego zwrotem nienależnie pobranego podatku podatnika, środki pozostające w wyniku tej bierności na rachunku organu podlegałyby oprocentowaniu. Innymi słowy, stwarzałoby to warunki dla swego rodzaju "hodowania odsetek" przez podatników. 4. Istotę sporu stanowi kwestia oprocentowania zwróconych Skarżącej nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatnika [przez Bank [...]] w roku 2015. Ocenę zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie. Przepis art. 74 O.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie [deklarację], o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji – jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; Natomiast w myśl przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem [deklaracją]: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę̨ nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. 5. W pierwszej kolejności Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nadpłata powstaje "w wyniku" orzeczenia TSUE w takim przypadku, w którym bez tego orzeczenia utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Sz 937/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r. w spr. o sygn. akt I FSK 323/17, dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1 015 326,27 zł pobranego od dywidend wypłaconych w 2015 r. przez Bank [...] [akta post. pod., k. 260-275]. Lektura tej decyzji wskazuje, że powodem stwierdzenia nadpłaty było ustalenie, że Skarżący był funduszem zbiorowego inwestowania/trustem powierniczym, utworzonym zgodnie z prawem Luksemburga i spełniał w 2015 r. wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest więc tak, jak stara się wykazać Skarżący, że nadpłata powstała w związku z nieprawidłowym, dyskryminacyjnym, naruszającym prawo wspólnotowe brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem podkreślono na str. 8 tej decyzji [akta post. adm., k. 272v], biorąc pod uwagę fakt, że wypłaty dywidend miały miejsce w 2015 oraz. że ww. podmiot był luksemburskim funduszem inwestycyjnym, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika, że D. była funduszem zbiorowego inwestowania/trustem powierniczym, utworzonym zgodnie z prawem Luksemburga i spełniał w 2015 roku wszystkie warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ stwierdził także [str. 14 decyzji, akta post. pod., k. 269v], że w sprawie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 1 015 326,00 zł z tytułu dywidend wypłaconych na rzecz D. przez ww. płatnika został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, podlegającą zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy [będącego następcą prawnym ww. Funduszu], na wskazany rachunek bankowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził zatem nadpłatę za 2015 r. wobec spełnienia przez Fundusze, które przejął Skarżący warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w wyniku odczytywania krajowego przepisu w zgodzie z prawem wspólnotowym, w nawiązaniu do orzeczenia TSUE. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. zwolnione od podatku są: 10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i 10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki opisane w ppkt a – f tego pkt. Ten przepis organ powołał jako podstawę uznania, że Skarżący jest zwolniony z podatku, a tym samym – że powstała wobec niego nadpłata w związku z nienależnym pobraniem dwa lata wcześniej przez płatników takiego podatku. 6. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie niezgodności prawa krajowego z prawem UE można dopatrywać się do 1 stycznia 2011 r. Jeśli zaś chodzi o rok 2015 r., co do którego Skarżący wyraża zapatrywanie, że zwrócona nadpłata powinna zostać oprocentowana, nie mamy do czynienia ze stwierdzeniem niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Powinność danego kraju, w którego porządku prawnym funkcjonują niezgodne z prawem UE przepisy do zrekompensowania szkody z tytułu niemożności dysponowania zatrzymanymi niesłusznie w ten sposób środkami, mimo braku odpowiedniego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczy sytuacji, gdy taka niezgodność ma charakter ewidentnej i dotyczy sytuacji danego podatnika. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 lutego 2017 r. sygn. akt: II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16, 8 lutego 2018 r. w spr. o sygn. II FSK 342/17 oraz II FSK 343/17, podkreślając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa UE, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że – po pierwsze – brak jest podstaw dla oprocentowania nadpłaty za okres, który pozostaje już w wyłącznej gestii podatnika. Podatnik, mając wiedzę o niezgodności przepisów, na podstawie których dokonano nienależnie poboru podatku a także fakcie tego poboru, nie powinien otrzymywać swego rodzaju "premii" nie inicjując reakcji organu w celu zwrotu na jego rzecz nadpłaty. Powyższe obejmuje, wynikający z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postulat naprawienia przez państwo członkowskie szkody wyrządzonej funkcjonowaniem w porządku prawnym niezgodnych z prawem unijnym, dyskryminujących przepisów. Dostrzeżenia wymaga, że orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywanemu obowiązkowi naprawienia szkody z tego tytułu wynikłej towarzyszy spostrzeżenie, że w celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy, czy osoba poszkodowana zachowała należytą staranność, by uniknąć szkody lub ograniczyć jej rozmiary, w szczególności, czy we właściwym czasie wykorzystała wszystkie dostępne środki prawne [wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w spr. połączonych Brasserie du Pêcheur i Factortame, pkt 84, a także w spr. C-524/04]. Po drugie, organ nie musi mieć wiedzy, o indywidualnej sytuacji podatnika, z której wynika nieprawidłowy pobór podatku. To dopiero od działania podatnika [wniosku o stwierdzenie nadpłaty] uzależniony jest taki zwrot. W konsekwencji Sąd ustoi na stanowisku, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, która nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej oddające zasadę skuteczności należy uznać przyznanie oprocentowania za okres od nienależnego poboru nadpłaty do 30 dnia od stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa [za tę uznając datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność], to jest poprzez odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78 § 5 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, że po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i po dodaniu do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, przepisy dotyczące działania zagranicznych funduszy nadal są niezgodne z prawem UE [argumentacja skargi z jej str.11-13], w tym spostrzeżenie, że "zasady opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych również po 1 stycznia 2011 r. nadal dyskryminują te podmioty, które nie spełniają warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy CIT w porównaniu do funduszy krajowych. Zatem zwrot podatku pobranego na ich podstawie powinien nastąpić wraz z oprocentowaniem za cały okres pozbawienia podatnika zapłaconych na rzecz państwa członkowskiego kwot. Skoro dyskryminacja nie została usunięta, to nie można ograniczać terminu końcowego naliczania odsetek, tak jak zaproponował to NSA w omawianych we wcześniejszej części skargi wyrokach, w przypadku funduszy emerytalnych. W stosunku bowiem do takich podmiotów jak Spółka, której następca prawnym jest Skarżąca, nowelizacja nie usunęła dyskryminacyjnego opodatkowania." [str. 14 skargi]. Sąd nie podziela powyższego stanowiska Skarżącego a to z uwagi na to, że – po pierwsze – stwierdzona wobec Skarżącego nadpłata nie powstała w wyniku niezgodności z prawem UE przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wobec niesłusznego pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku od dywidend, mimo że zgodnie z przepisami nie było takiego obowiązku. Organ – w decyzji stwierdzającej nadpłatę – nie kwestionował, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę do zwolnienia Funduszu z opodatkowania. Jak wyeksponowano w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. o stwierdzeniu nadpłaty wobec Skarżącego, dochód uzyskany z tytułu dywidend wypłaconych w 2015 r. podlega w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc stwierdzenie nadpłaty za 2015 r. nie jest wynikiem uznania przez organy, że podatek został pobrany nienależnie z powodu niezgodnego z prawem UE ukształtowania krajowego porządku prawnego, lecz w wyniku nienależnego poboru przez płatników zryczałtowanego podatku od dywidend mimo braku takiego obowiązku. Skarżący prezentując stanowisko, że i w 2015 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były niezgodne z prawem UE nie wykazał, że miało to znaczenie dla jego sytuacji. W szczególności Skarżący nie składał wniosku o stwierdzenie nadpłaty w momencie nienależnego pobrania podatku ani nie uzyskał interpretacji, z której by wynikało, że w jego sytuacji organ zaprezentowałby niekorzystne stanowisko co do opodatkowania dywidend, wskazujące na brak zwolnienia z opodatkowania. Tymczasem po złożeniu wniosku [29 grudnia 2017 r.] organ stwierdził nadpłatę nie kwestionując prawa Skarżącego do takiej nadpłaty i uznając, że nadpłata wynika wprost z obowiązujących przepisów, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które nie przewidywały opodatkowania dywidend wypłaconych na rzecz Skarżącego. Powyższe oznacza, że Skarżący, który czekał do końca 2017 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie dał sobie szansy na uzyskanie stanowiska co do tego, czy podatek został pobrany przez płatników nienależnie, zaś złożenie takiego wniosku potwierdziło, że tak jest. Po drugie, Skarżący postulując uznanie, że także po dokonanej od 1 stycznia 2011 r. zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany do tej ustawy przepis art. 6 ust. 1 pkt jest niezgodny z prawem UE, nie wykazał, że dyskryminująca wykładnia przepisu zostałaby zastosowana do jego sytuacji. W rozpoznawanej sprawie źródłem nadpłaty za 2015 r. jest więc pobór podatku mimo braku takiego obowiązku, co oznacza, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Nie mamy bowiem do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z prawem UE. 7. W świetle powyższego prawidłowo organy uznały za niezasadny wniosek Skarżącej o przyznanie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia pobrania podatku przez płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Wobec faktu, że nadpłata nie wynika z niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, do sytuacji Skarżącej znajduje zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. – w zakresie terminu zwrotu nadpłaty, oraz art. 78 § 3 pkt 3 lit a i b O.p. Zgodnie z pierwszym z przepisów, tj. art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty, drugi zaś wskazuje, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem [deklaracją], jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę albo jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jednocześnie organy w decyzji odmawiającej oprocentowania wykazały, że do opóźnienia w stwierdzeniu nadpłaty przyczynił się wnioskodawca. 8. Biorąc powyższe pod uwagę, nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów. Wydana decyzja jest prawidłowa, ponadto – wbrew zapatrywaniu Skarżącego – tłumaczy motywy wydanego rozstrzygnięcia, czytelnie prezentuje argumenty, jakie przyświecały ocenie organu, że Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."] podlega oddaleniu.