I FSK 1202/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1579/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1579/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. B. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 26 września 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz za listopad 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniami z 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2010 r. oraz za listopad 2010 r. w związku z wystawieniem 1 listopada 2010 r. faktury, do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Postanowienia te zostały zaadresowane i wysłane Skarżącemu na adres: G., ul. [...]. Po dwukrotnym awizowaniu przez Urząd Pocztowy, zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie". Postanowienia te organ uznał za doręczone zastępczo. 2.2. Następnie Naczelnik US decyzją z 12 listopada 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od II do IV kwartału 2010 r., w tym kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z faktury wystawionej 1 listopada 2010 r. Decyzja ta po dwukrotnym awizowaniu przez Urząd Pocztowy, została zwrócona do nadawcy z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie". Decyzja została uznana za doręczoną zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) i wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna. 2.3. Pismem z 13 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. oraz uchylenie tej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy, z uwzględnieniem okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie pełnomocnika zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług przedawniły się, gdyż postępowanie zostało wszczęte po upływie 5 lat od daty wykreślenia wpisu Skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej i wykreśleniu go z ewidencji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie zapewnił Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i Skarżący nie brał w nim udziału nie z własnej winy. W toku postępowania cała korespondencja była bowiem wysyłana na ostatni znany organowi adres Skarżącego (podany przez niego w dokumentach rejestracyjnych), pod którym Skarżący od wielu lat nie przebywał. Z tych względów doręczenia zastępcze nie mogły być uznane za prawnie skuteczne i zapewniające możliwość czynnego udziału w postępowaniu. 2.4. Organ postanowieniem z 11 maja 2016 r. wznowił postępowanie w zakresie objętym złożonym wnioskiem. 2.5. Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z 24 czerwca 2016 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 12 listopada 2015 r. i stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług podjął czynności zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącego oraz innych danych umożliwiających nawiązanie z nim kontaktu, zaś w toku postępowania zapewniono Skarżącemu czynny w nim udział. W tym celu korespondencję do Sarżącego wysyłał na wszystkie adresy, jakimi dysponował; występował do ZUS, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych w Warszawie, Wydziału Udostępniania Danych CPD MSW w Warszawie oraz D. R. (byłego pracodawcy Skarżącego) celem pozyskania informacji o aktualnym adresie zamieszkania Skarżącego; monitorował także dane adresowe we wszystkich dostępnych organom podatkowym systemach informatycznych. Zgłoszenie aktualizacyjne w tym zakresie nie zostało złożone. Całą korespondencję, w tym także decyzję wymiarową, wysyłaną do Skarżącego na jego niezaktualizowany adres należało uznać za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań Skarżącego określonych decyzją ostateczną Naczelnik US, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony z chwilą zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. z 25 listopada 2015 r. 2.6. Decyzją z 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż istniały podstawy do wysyłania korespondencji na adres wskazany przez Skarżącego w dokumentach rejestrowych i uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 O.p. Od czasu wpływu do organu dokumentów Skarżący nie dokonał bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego w tym zakresie. 2.7. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania w nim wymieniona; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie treści art. 44 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm., dalej jako: k.k.s.). W ocenie pełnomocnika Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że Skarżący, który zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jego wpis został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej nie był zobowiązany do informowania organów podatkowych o swoim aktualnym miejscu zamieszkania. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania zostało wysłane Skarżącemu na adres wskazany przez niego w dokumentach rejestracyjnych. Po dwukrotnym awizowaniu przesyłka została zwrócona nadawcy z adnotacją poczty "nie podjęto w terminie". Z powyższego wynika, że przesłanki przewidziane w art. 150 O.p., decydujące o skuteczności doręczenia dokonywanego w tym trybie, zostały spełnione. Pismo zostało złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej, a o pozostawieniu przesyłki umieszczono w skrzynce pocztowej adresata stosowne zawiadomienie. Skoro Skarżący nie dopełnił ustawowego obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i nie poinformował właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa także, że Skarżący nie powołał żadnych okoliczności i zdarzeń, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły mu udział w postępowaniu podatkowym i świadczyłyby o braku jego zawinienia. 3.3. Sąd za chybiony uznał także zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego określonych decyzją ostateczną. Sąd wyjaśnił, że zarzut ten może być podniesiony w toczącym się przeciwko Skarżącemu postępowaniu karno-skarbowym a nie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: a) art. 240 § 1 pkt 4 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone tym przepisem, w szczególności brak okoliczności i zdarzeń, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw świadczyłyby o braku zawinienia, co miało wpływ na treść orzeczenia; b) art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, przez zastosowanie go, w drodze analogii, do podatnika podatku od towarów i usług i to w sytuacji, w której organ podatkowy zamknął ten obowiązek podatkowy od dnia 1 listopada 2010 r.; c) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisu art. 44 § 1 i 2 k.k.s.; d) art. 150 O.p. poprzez uznanie za skutecznie doręczone podatnikowi wezwania i decyzje, mimo niespełnienia przez operatora pocztowego wymogów określonych tym przepisem, w tym również braku adnotacji o przyczynie nie doręczenia adresatowi tych przesyłek. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. 5.3. Sformułowane w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów prawa nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarga kasacyjna wywiedziona została od wyroku, w którym kontroli Sądu poddana została decyzja organu podatkowego wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego. Badając legalność zaskarżonej decyzji należało zatem mieć na względzie to, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 O.p. kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyroki NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 278/06; z 12 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 265/13 oraz z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 305/14). Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą powoływał się Skarżący żądając wznowienia postępowania. Rozważaniu podlegały jedynie aspekty prawne wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za listopad 2010 r. 5.4. Podkreślenia wymaga, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się między innymi z faktem, że postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 O.p. jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 Ordynacji. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 192/16). Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 O.p., a także z przepisu art. 291b O.p. 5.5. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że kontrolując zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji Sąd oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz wyjaśnił w sposób przekonujący przesłanki orzeczenia opartego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Z akt sprawy wynika, że zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za sporne okresy, jak i decyzja określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zostały doręczone w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. na adres: G., ul. [...]. Taki bowiem adres zamieszkania Skarżącego, na dzień wysłania przesyłek zawierającej zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzję kończącą te postępowania, wynikał z danych posiadanych przez organ. Taki też adres zamieszkania wskazała sama Strona w dokumentach rejestracyjnych VAT-Z i NIP-3. Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonane pod tym adresem doręczenia ww. decyzji w trybie art. 150 O.p. były prawidłowe. 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że istniały podstawy do wysyłania korespondencji na adres wskazany przez Skarżącego w dokumentach rejestrowych (wniosek EDG-1, zgłoszenie VAT-R, zgłoszenie VAT-Z i NIP-3, zawiadomienie EDG-1), tj. G., ul. [...] i uznania jej za doręczoną w trybie art. 150 O.p. Podkreślić należy, że Naczelnik US nie poprzestał na informacjach wynikających z dokumentów rejestracyjnych Skarżącego, lecz uwzględniając okoliczność, że od czasu wykreślenia wpisu skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej minęły około 4 lata, przed wszczęciem postępowania podatkowego w ramach czynności sprawdzających podjął czynności zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącego. W tym celu organ pierwszej instancji: - sprawdził otwarte dla Skarżącego obowiązki podatkowe i ustalił, że od 1 listopada 2010 r. Skarżący ma otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych w Drugim Urzędzie Skarbowym w G.; - zweryfikował, czy Skarżący występuje jako jedna ze stron czynności w związku z dokonywanymi czynnościami majątkowymi; - za pomocą portalu LEX wyszukał powiązania Skarżącego z osobami prawnymi i ustalił, że na 28 października 2014 r. Skarżący był jedynym udziałowcem i równocześnie Prezesem Zarządu F. Sp. z o. o. z siedzibą w K., ul. [...]; - zwrócił się do Wydziału Udostępniania Danych CPD MSW w Warszawie o podanie aktualnego: adresu zameldowania na pobyt stały Skarżącego, adresu zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące oraz adresu zamieszkania i uzyskał informacje, że Skarżący w okresie od 12 sierpnia 2003 r. do 3 kwietnia 2008 r. był zameldowany w B. przy ul. [...], w okresie od 30 kwietnia 2012 r. do 19.02.2013 r. był zameldowany w G. przy ul. [...] – aktualne miejsce zamieszkania/zameldowania Skarżącego nie zostało ustalone; - wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. o udostępnienie aktualnych danych osobowych, w szczególności adresu Skarżącego, wskazanie aktualnego płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Skarżącego, udzielenie informacji, czy Skarżący jest aktualnie zgłoszony jako płatnik składek i ustalił, że Skarżący jest zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu umowy o pracę przez płatnika "K." D. R., był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i do ubezpieczenia zdrowotnego do 31 października 2010 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (ul. [...]), ZUS dysponuje jedynie adresem: G., ul. [...] jako adresem zameldowania i do korespondencji Skarżącego; - zwrócił się do D. R. o podanie aktualnego adresu zamieszkania Skarżącego oraz innych danych kontaktowych takich jak: numer telefonu, adres e-mail, która jako adres zamieszkania Skarżącego podała: G., ul. [..., nie podając przy tym innych danych pozwalających na kontakt ze Skarżącym oraz poinformowała, że Skarżący rozwiązał umowę o świadczenie usług z jej firmą z 30 listopada 2014 r. z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia i nie świadczy usług od 31 grudnia 2014 r.; - zwrócił się do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych z zapytaniem, czy Skarżący figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, lub użytkownik wieczysty w elektronicznej bazie ksiąg wieczystych i ustalił, że na 22 maja 2015 r. Skarżący nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że organ podatkowy podejmując czynności zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania zapewnił Skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania Naczelnik US wykorzystał wszystkie adresy Skarżącego, jakimi dysponował, jednak pod żadnym z nich Skarżący nie podjął korespondencji. Nadto, przed wysyłką pism do Skarżącego Naczelnik US sprawdzał dane w systemach informatycznych celem pozyskania informacji w zakresie aktualnego miejsca zamieszkania Skarżącego. Ustalone okoliczności nie potwierdzają więc twierdzeń pełnomocnika, że Skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy. Naczelnik US prawidłowo przyjął, że adres wskazany przez niego w dokumentach rejestracyjnych był adresem aktualnym. Prawidłowo zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 5.7. Niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisu art. 44 § 1 i 2 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że Skarżący nie mogą żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia karalności przestępstwa. Jak wskazano wyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Wznowione postępowanie nie może służyć do oceny czy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten może zostać podniesiony w toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karno-skarbowym a nie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z tych względów skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 5.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.