I SA/Sz 500/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do Wójta Gminy [...] (dalej zwany "organem") wniosek [...] (dalej zwanej "spółką", "skarżącą") z dnia 13 lutego 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatku od nieruchomości w roku 2017 budowli wchodzących w skład zespołu elektrowni wiatrowych w [...] (dalej zwanej "inwestycją"). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą w [...], prowadzącą działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej. Jest właścicielem zespołu elektrowni wiatrowych zlokalizowanych w [...], ([...] dz. Nr [...]: [...] dz. Nr [...]: [...] dz. Nr [...]: [...] dz. Nr [...]:[...] dz. Nr [...]). Przedmiotowy zespół składa się z trzech elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej. Każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży oraz elementów (urządzeń) technicznych, w skład których wchodzą m.in.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Gondola oraz inne urządzenia techniczne są elementami wymienialnymi każdej elektrowni, co oznacza, że w przypadku uszkodzenia mogą one zostać wymienione na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej części elektrowni. Gondola stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zestawu. Wieża jest stalowym elementem usadowionym na żelbetonowym fundamencie i służy ona do podtrzymywania gondoli oraz układu wirnika.  W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. spółka wykazała do opodatkowania (jako przedmiot opodatkowania), w pozycji budowle, sumarycznie wartość obiektów budowlanych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. Przy elektrowniach wiatrowych za obiekty budowlane uznawano następujące części: wieżę oraz fundament. Uznanie za budowle dla celów podatku od nieruchomości wyłącznie wież oraz fundamentów wynikało z obowiązującego prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a dodatkowo zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. spółka wykazała do opodatkowania (jako przedmiot opodatkowania), w pozycji budowle, sumarycznie wartość obiektów budowlanych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, tj. fundamentów i wież podobnie jak w latach poprzednich. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: Czy spółka jest obowiązana od dnia 1 stycznia 2017 r. do zapłaty podatku od nieruchomości wyłącznie od elementów budowlanych elektrowni wiatrowych, jakimi są fundamenty i wieże, a w związku z tym, czy podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość wyżej wymienionych elementów budowlanych elektrowni wiatrowych określonych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 – dalej zwanej "u.p.o.l.")? Zdaniem spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostają elementy budowlane elektrowni wiatrowych tj. fundament i wieża (tak jak w 2016 r.), które w rozumieniu przepisów u.p.o.l. stanowią budowlę. Wójt Gminy [...] w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że w obowiązującym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się budowlę, jaką jest elektrownia wiatrowa składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układów sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska, organ przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 i zawarte w nim wskazówki interpretacyjne, stwierdzając, że o zakresie definicji budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują zarówno przepisy u.p.o.l., jak i przepisy prawa budowlanego, oraz że na potrzeby opodatkowania za budowle mogą być uznane obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej zwanej "u.p.b."), w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej i niczego w tym zakresie nie zmienia fakt, że art. 3 pkt 3 zawiera definicje sformułowane na potrzeby prawa budowlanego a nie prawa podatkowego. Następnie organ podniósł, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej zwana "u.i.e.w."): 1) w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925); elementami technicznymi elektrowni, stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu; 2) zmienia u.p.b. w: a) art. 3 pkt 3 - poprzez wykreślenie z nawiasu (zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle) pojęcia elektrowni wiatrowych; b) załączniku - wskazano w nim wprost w Kategorii XXIX obok dotychczasowych kategorii obiektów "wolnostojących kominów i masztów" także elektrownie wiatrowe. Zdaniem organu definicja ta doprecyzowała czym jest elektrownia wiatrowa oraz wskazuje dokładnie jakie są jej elementy składowe. W ocenie organu nie ma wątpliwości co do tego, że elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do u.p.b., powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. De facto to nie u.p.b. lecz u.i.e.w. determinuje elementy składające się na elektrownie wiatrową. Potwierdzeniem takiego toku myślenia jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte we wspomnianym wcześniej wyroku, w którym wskazuje, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane''. Biorąc pod uwagę pogląd Trybunału Konstytucyjnego, w omawianym przypadku, będącym przedmiotem interpretacji, o statusie elektrowni wiatrowej bez wątpienia współdecyduje u.i.e.w. Odwołując się do brzmienia art. 3 pkt 1-4 u.p.b. oraz do uzasadnienia do projektu u.i.e.w., organ doszedł do wniosku, że wolą ustawodawcy, po zmianie, cała elektrownia wiatrowa, a nie wyłącznie jej część budowlana stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Faktem jest przy tym, że przepis ten nie wskazuje z nazwy na tego rodzaju obiekt, ale mając na uwadze kategorię XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do u.p.b. zaliczono i wymieniono tam wprost elektrownie wiatrowe ("wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe"), obiekty te należy zaliczyć do wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wolnostojących urządzeń technicznych. Zatem do czasu zmiany u.p.b. były podstawy do uznania, że na mocy wyraźnego przepisu, jedynie części budowlane takich urządzeń stanowiły budowle. Po nowelizacji takich podstaw już nie ma. Reasumując organ wskazał, że zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. jednakże ustawodawca, wiedząc jakie skutki wywrze zmiana u.p.b. w zakresie podatku od nieruchomości, w u.i.e.w. ostatecznie zapisał w art. 17, że "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy." Zdaniem organu, zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu, podatnikom podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, na przygotowanie się do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Założeniem przepisu art. 17 nie było determinowanie zasad ustalania podatku od nieruchomości, a jedynie danie czasu podatnikom na wdrożenie zmian. Od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej będzie wartość wszystkich jej elementów. Analizując zapisy definicji elektrowni wiatrowej oraz biorąc pod uwagę powyższe rozważania, organ stwierdził, że u.i.e.w. wywiera skutki podatkowe, w taki sposób, że od 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu przepisów u.p.o.l., cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 22 in fine Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równej dla wszystkich ochrony prawnej konstytucyjnego prawa własności przy uwzględnieniu zasady demokratycznego państwa prawnego, a to poprzez różnicowanie sytuacji prawnej i poziomu opodatkowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przy użyciu farm wiatrowych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z innych źródeł, aniżeli przy użyciu farm wiatrowych, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarta w przedmiotowym przepisie definicja legalna budowli może być modyfikowana poprzez odniesienie do ustanowionej przez art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicji elektrowni wiatrowej, a przez to interpretowana w sposób rozszerzający, podczas gdy zgodnie z ugruntowaną zasadą autonomii prawa podatkowego wyłącznie definicje zawarte w ustawach nakładających obowiązki podatkowe mogą stanowić podstawę opodatkowania, w tym podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, 3. naruszenie zasady prowspólnotowej wykładni prawa poprzez dokonanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która de facto prowadzi do zniweczenia celu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE) w "postaci promowania produkcji i stosowania energii ze źródeł odnawialnych, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, że za budowlę w Rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, a z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego przedstawiona przez Wójta Gminy [...] jest jedną z kilku dopuszczalnych sposobów rozumienia wyżej powołanych przepisów, skarżąca podniosła zarzut: II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej zwanej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, a to poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji budowli polegającej na uznaniu, że ustalając zakres znaczenia pojęcia budowla można posiłkować się również elementami definicji zawartymi w innych ustawach aniżeli w u.p.o.l. i w u.p.b., podczas gdy brak odniesienia w wyżej wymienionym przepisie do u.i.e.w. wskazuje na niedopuszczalność dokonywania wykładni pojęcia budowli w oparciu o przepis ustawy, którego zastosowanie doprowadzi niekorzystnych dla podatnika skutków, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uznania, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową. Nadto wskazując na treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, strona wniosła o bezpośrednie zastosowanie powołanych w zarzucie I.1 petitum skargi przepisów Konstytucji. Na wypadek zaś uznania wyżej wymienionego zarzutu za nieuzasadniony, mając na uwadze treść art. 193 Konstytucji, wniosła o przedstawienie na podstawie wyżej wymienionego przepisu Trybunałowi Konstytucyjnemu następującego pytania prawnego: Czy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest zgodny z art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten uznaje za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. całą elektrownię wiatrową. W uzasadnieniu skargi, skarżąca po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. Sąd oddalił wniosek strony o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art.57a P.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład elektrowni urządzenia techniczne. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych u.i.e.w., podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Należy wskazać, iż powyższe zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które podzielały stanowisko organów interpretacyjnych, wskazujące na konieczność opodatkowania całej elektrowni wiatrowej, warto tu wskazać choćby wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 233/17, z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 172/17, a także inne liczne wyroki m.in. WSA w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 290/17, z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 275/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. I SA/Bd 487/17, WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 107/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 181/17. Również w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie u.i.e.w., zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość elektrowni wiatrowej, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – u.i.e.w., nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". W art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r., w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących u.p.b. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych), nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, u.p.o.l poprzez uznanie, że zawarta w tym przepisie definicja legalna budowli może być modyfikowana przez odniesienie do definicji elektrowni wiatrowej o której mowa w art. 2 pkt 1 u.i.e.w., podzielając w pełni stanowisko organu, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest cała elektrownia wiatrowa. W ocenie Sądu, a wbrew stanowisku zajętemu w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła również zasad wyrażonych w art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 22 in fine Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji Stawiając powyższy zarzut, skarżąca podkreśliła, że nastąpiło to poprzez naruszenie zasady równej dla wszystkich ochrony prawnej konstytucyjnego prawa własności przy uwzględnieniu zasady demokratycznego państwa prawnego, a to poprzez różnicowanie sytuacji prawnej i poziomu opodatkowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przy użyciu farm wiatrowych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z innych źródeł, aniżeli przy użyciu farm wiatrowych, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć należy, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy (tak np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I SA/Bd 866/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 311/17). Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki, co do naruszenia zasady prowspólnotowej wykładni prawa poprzez dokonanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która zdaniem Strony de facto prowadzi do zniweczenia celu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE) w "postaci promowania produkcji i stosowania energii ze źródeł odnawialnych". W pierwszej kolejności podnieść należy, że skarżąca, ani we wniosku o udzielenie interpretacji ani w samej skardze nie wskazała jednoznacznych danych pozwalających na stwierdzenie, że cel ww. dyrektywy (wskutek wykładni przepisów przyjętej w zaskarżonej interpretacji) zostanie zniweczony. Nie sposób stwierdzić tego tylko dlatego, że (czego Sąd nie kwestionuje) zgodnie z interpretacją nastąpił wzrost wysokości podatku od nieruchomości obciążającego elektrownie wiatrowe. Uznanie bowiem, iż nastąpił sam taki wzrost co do zasady nie niweczy bowiem celu wskazanej dyrektywy. Istotne jest nadto fakt, iż co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki: - wyjątek odnosi się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie; - mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy); - bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w odniesieniu celu ogólnego Dyrektywy OZE, co uniemożliwia jej bezpośrednie zastosowanie. Strona wskazała nadto, że ww. Dyrektywa została implementowana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Gdyby jednak przyjąć, że przepisy prawa krajowego implementowały postanowienia ww. dyrektywy w sposób błędny, nie sposób uznać, że ogólny cel Dyrektywy skierowany przez unijnego prawodawcę do państw członkowskich, może zostać zastosowany bezpośrednio w relacji państwa do jednostki. Dodatkowo wskazać należy na oczekiwania Skarżącej dalece wykraczające poza kompetencje organu rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ rozpatrujący wniosek podatnika, dotyczący ściśle obowiązujących go zasad opodatkowania, skupiał się na kwestii które nie stanowią podstawy wydania tejże interpretacji, tj. celu wydania Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. Problematyka celu tej Dyrektywy wykracza poza kompetencje organu podatkowego w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji. Sąd nie uwzględnił również wniosku skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art. 193 Konstytucji RP "Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem." Przedstawienie pytania Trybunałowi Konstytucyjnemu jest więc prawem, a nie obowiązkiem Sądu orzekającego i to do Sądu należy ocena czy brzmienie danego przepisu budzi wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Sąd nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego sformułowanego przez skarżącą pytania prawnego: Czy przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jest zgodny z art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 22 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przepis ten uznaje za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. całą elektrownię wiatrową? W ocenie Sądu wskazane wyżej przepisy u.p.i.o.l. w zw. z przepisami u.i.e.w., nie są niezgodne ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, co zostało wyjaśnione w ramach oceny zarzutu skargi sformułowanego w pkt I. 1. Petitum skargi. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.