I SA/Łd 728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. o odmowie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, w dniu 21 stycznia 2019 r. Spółka A złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis potwierdzających wydatki dokonane z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W złożonym wniosku Spółka wskazała m.in., że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 12 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023) dalej jako: rozporządzenie, dokonała wydatków w kwocie 7.731,33 zł celem sfinansowania szkolenia na operatora dronu dla dwóch osób. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie przedłożonych dokumentów wydał w dniu [...] 2019 r. postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że nie zostały spełnione postanowienia zawarte w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c oraz § 4a rozporządzenia i w związku z tym zakup ten nie może stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie również wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie organu z przedstawionych indywidualnych programów rehabilitacji (IPR) nie wynika, aby wydatek poniesiony na sfinansowanie szkolenia na operatora dronu miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników nimi objętych. Ponadto poniesiony wydatek nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie obowiązków, jakie spoczywają na tych pracownikach. W zażaleniu pełnomocnik Spółki zaskarżonemu postanowieniu organu I Instancji zarzucił naruszenie przepisów: - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na szkolenie operatora dronów mających na celu zmniejszenie ograniczeń wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników nim objętych, jak również nie znajduje on odzwierciedlenia w zakresie ich obowiązków pracowniczych, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnił przesłanki celowości, - art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W obszernych rozważaniach dotyczących procedury poprzedzającej wydanie zaświadczenia w tego rodzaju sprawach organ odwoławczy podkreślił, iż to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacyjnego przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Organ odwoławczy wskazał, iż zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR) i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych pracownika, dla którego program ten został opracowany. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z przedłożonych dokumentów dla wskazanych niepełnosprawnych pracowników, dla których zdecydowano sfinansować z funduszu rehabilitacji szkolenia dla operatora dronu nie wynika, aby określony tam wydatek miał związek z niepełnosprawnością osób, dla których opracowano program. Organ zaznaczył, iż wskazani pracownicy wykonują przede wszystkim pracę biurową, a dodatkowo z ocen okresowych wynika, że mają odpowiednie predyspozycje do pozostania na zajmowanych stanowiskach, zatem trudno uznać, aby wydatek na sfinansowanie szkolenia dla operatora dronu zmniejszał, lub eliminował ich ograniczenia zawodowe. Zdaniem organu udział w szkoleniu na operatora dronu pracowników wykonujących obowiązki przedstawione w ocenach okresowych przy posiadanych przez te osoby schorzeniach i niepełnosprawnościach nie wykazuje związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej. Organ dodał, iż przedmiotowy wydatek nie jest uwarunkowany obowiązkami jakie wykonują lub będą wykonywać ww. niepełnosprawni pracownicy. W związku z tym należy uznać, iż korzystanie z wiedzy i umiejętności, jaką pracownicy niepełnosprawni zdobędą po odbyciu szkolenia na operatora dronu - realnie, nie będzie niwelowało dolegliwości związanych ze schorzeniami narządu ruchu, wadą wzroku, schorzeniami laryngologicznymi przy wykonywaniu przez nich pracy w biurze. Organu II instancji ocenił, iż przedmiotowy wydatek jest związany z potrzebami ośrodka badawczo-rozwojowego i nie przyczynia się on w żaden sposób do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnych pracowników, którzy zostali na nie skierowani. Z wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę wynika, iż szkolenie stanowi element podjętych prac badawczych mającym na celu sprawdzenie, czy drony obecnie funkcjonujące i dostępne na rynku znajdą zastosowanie w obiektach podlegających obowiązkowej ochronie przez zatrudnione osoby niepełnosprawne patrolujące rozległe tereny ochranianych obiektów. Przekazanie zakupionego sprzętu w postaci dronu, kamery i iPada do celów badawczych i testowych, a następnie przeprowadzenie szkolenia dla dwóch osób niepełnosprawnych, powołanych do zespołu nie oznacza zmniejszenia lub eliminacji braków wynikających z dysfunkcji ww. pracowników objętych programem rehabilitacji. Nie jest możliwe przypisanie poniesionego wydatku na szkolenia operatora dronu do ww. stanowisk pracy w taki sposób, aby mógł on skompensować braki wynikające z dysfunkcji pracowników niepełnosprawnych objętych IPR. Brak związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych ww. pracowników wchodzących w skład zespołu badawczo-rozwojowego Spółki uzasadnia odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ponadto zdaniem organu odwoławczego przedmiotowy wydatek nie spełniał również przesłanki wynikającej z § 4a rozporządzenia wskazującej na wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Bez spełnienia tych warunków nie można uznać, aby poniesiony wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt poniesiony na realizację IPR, a tym samym dawał podstawy do udzielenia pomocy de minimis. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie zaświadczenia o żądanej treści, tożsamo jak w zażaleniu zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na szkolenie operatora dronów którego celem jest zmniejszenie ograniczeń wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników nim objętych, jak również wydatek nie znajduje odzwierciedlenia w zakresie ich obowiązków pracowniczych, a ponadto ze przedmiotowy wydatek związany jest wyłącznie z potrzebami ośrodka badawczo-rozwojowego co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnił przesłanki celowości, - art. 120, art. 121, art. 124 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 728/19 i I SA/Łd 729/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 728/19 i I SA/Łd 729/19. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wszystkie sprawy łączy tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, bezsprzecznie istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie skarżąca spółka oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych celem sfinansowania szkolenia na operatora dronu dla dwóch pracowników. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi wydatki na indywidualne programy rehabilitacji (IPR), mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty m.in. szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych (§ 2 ust. 12 lit. c rozporządzenia). Odnotować przy tym trzeba, iż opracowanie IPR nie jest wystarczające do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wprawdzie zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w jego § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. To jednak z regulacji tych nie wynika, że organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia nie ma kompetencji do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego IPR i do badania czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawodawca wyraźnie zastrzegł, że indywidualne programy rehabilitacji są wydatkiem jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Oznacza to, iż w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, organ administracji ocenia zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - tak gdy idzie o przedmiot jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a rozporządzenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn.akt I SA/Sz 493/19 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, iż we wniosku o wydanie omawianego zaświadczenia strona skarżąca wskazała na wydatki związane z przeszkoleniem na operatorów drona dwóch niepełnosprawnych pracowników. Strona argumentowała, iż w 2014 roku powołała zespół badawczo-rozwojowy, w skład którego wchodzą osoby niepełnosprawne – o umiarkowanym i lekkim stopniu niepełnosprawności, a którego zadaniem jest stworzenie odpowiedniej infrastruktury technicznej mającej na celu m.in. sprawdzanie przydatności i wykorzystania w ochronie zaawansowanych rozwiązań technicznych. Nadto, iż szczególną uwagę zespołu mają zajmować rozwiązania i ich zastosowanie dla podwyższenia efektywności pracy osób niepełnosprawnych w ochronie oraz stworzenie dla nich możliwości pracy w miejscach, gdzie bez tych rozwiązań zatrudnienie niepełnosprawnych pracowników byłoby niemożliwe. Wnioskodawca podkreślił, iż by móc skutecznie prowadzić badania, testy z udziałem dronów wymagany jest kurs, szkolenie na operatora dronów, które Spółka sfinansowała z funduszu rehabilitacji. Organ podatkowy, w obszernej argumentacji, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia organ podkreślił, iż istotny jest cel poniesienia wydatku, gdyż ma nim być zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Zdaniem organu uwzględniając celowość i oszczędność poniesionych wydatków, nie mogą one stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co za tym także wydania wnioskowanego zaświadczenie o pomocy de minimis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organu. W obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób jasny i przekonujący wskazał na argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem wniosku strony. Zgodzić należy się z organem, iż strona nie wykazała w sposób poprawny merytorycznie, logiczny i przekonywujący, by poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną. Wnioskodawca uzasadniał, że poniesione wydatki związane są z powołanym w 2014 roku zespołem badawczo-rozwojowym, którego praca polega przede wszystkim na prowadzeniu badań, testów w zakresie przydatności i wykorzystania w ochronie systemów elektronicznych, systemów łączności oraz zaawansowanych rozwiązań technicznych, które mogłyby być w przyszłości wykorzystywane przez zatrudnione w Spółce osoby niepełnosprawne. Na potrzeby powołanego zespołu Spółka zakupiła dron z kamerą i iPad, jednakże korzystanie z zakupionego drona nie byłoby możliwe bez ukończenia szkolenia na operatora drona, taki jest wymóg art. 95 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze. Zdaniem strony przeszkolenie dwóch pracowników, których niepełnosprawność generuje wiele problemów funkcjonalnych, w tym, w szczególności wpływających na ich życie zawodowe było celowe. Niepełnosprawność przeszkolonych pracowników generuje trudności również w stałym podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, które mogą stanowić podstawowy atut niepełnosprawnych pracowników w kontrze do ich braków płynących z posiadanych dysfunkcji oraz w kontrze do pracowników zajmujących podobne stanowiska, pełnosprawnych lecz o mniejszych kwalifikacjach zawodowych. Nadto, iż zakupiony dron wraz z dodatkowym osprzętem przeznaczony będzie do przeprowadzania testów w terenie, w naturalnym środowisku przyszłego ich wykorzystania przez zatrudnione osoby niepełnosprawne patrolujące rozległe tereny ochranianych obiektów. W ocenie strony niepełnosprawny pracownik ochrony przy wykorzystaniu zakupionego sprzętu jest w stanie zdobyć potrzebne informacje z większej odległości bez potrzeby "ruszania się" z miejsca. Podkreślone zostały również wszechstronne możliwości wykorzystania w przyszłości przez zatrudnionych w Spółce niepełnosprawnych pracowników. Spółka podsumowała, iż bez wymaganego prawem przeszkolenia na operatora drona nie jest możliwe testowanie zakupionego sprzętu, co za tym zbadania jego ewentualnego wykorzystania. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organu, iż strona skarżąca nie wykazała bezpośredniego związku między przeznaczeniem wydatkowanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Po pierwsze odnotować trzeba, iż jak wynika z dokumentów sprawy, m.in. IPR, A. G-U. zatrudniona jest w Spółce A na stanowisku prezesa zarządu i posiada orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu lekkim (R-upośledzenie narządów ruchu) oraz zdiagnozowane schorzenie współistniejące - wada wzroku - 6,00 dioptrii. Pełniąc funkcję prezesa zarządu ma w swoich kompetencjach nadzór nad całością działalności Spółki, w tym m.in. politykę kadrowo-płacową firmy, liczne spotkania i rozmowy z kontrahentami, nadzór nad realizacją i rozliczaniem kontraktów już istniejących, bieżący nadzór nad finansami firm, prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych. Z zamieszonego w IPR zakresu, rodzaju wykonywanych obowiązków jasno wynika, iż charakter wykonywanej pracy to przede wszystkim praca biurowa. Z kolei D. C., posiada on umiarkowany stopień niepełnosprawności z uwagi na schorzenia laryngologiczne oraz schorzenia współistniejące związane z dysfunkcjami narządu ruchu - bóle kręgosłupa, drętwienia lewej nogi, zapalenie rozcięgna podeszwowego. Jednocześnie jest on zatrudniony w "A" Spółka z o.o. od stycznia 2014 r. na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP oraz specjalisty ds. ochrony. Do jego podstawowych obowiązków służbowych należy m.in. prowadzenie dokumentacji w zakresie BHP, prowadzenie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami do pracy w ochronie, organizowanie obsady na nowych obiektach, zastępstw w przypadkach absencji chorobowych i innych zdarzeń losowych, rozliczanie czasu pracy dla potrzeb kadrowo-płacowych, kompletowanie i uzupełnianie dokumentów osobowych nowo zatrudnionych pracowników. Podobnie, jak w przypadku pierwszego pracownika i tu zakres obowiązków zawodowych D. C. wskazuje, iż charakter wykonywanej pracy to przede wszystkim praca biurowa. Wskazani pracownicy zostali skierowani na kurs operatorów drona w związku z powołaniem do stworzonego zespołu badawczo-rozwojowego, w ramach którego m.in. prowadzone są badania przydatności dronów pracy firmy ochroniarskiej i potrzebą podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Zdaniem Sądu trudno dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem na szkolenie a likwidacją, zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracowników biurowych. Z pewnością takiego związku nie wykazała strona skarżąca. Dostrzec trzeba, iż osoby które powołane zostały do zespołu badawczo-rozwojowego są już zatrudnione w Spółce na innych stanowiskach. Co oznacza, iż zakup przedmiotowego sprzętu nie służy zachowaniu ich miejsc pracy, które jak wynika z dokumentów sprawy nie są zagrożone. Po wtóre z wyjaśnień strony wywieść należy, iż czynione wydatki mają się przyczynić do wypracowania nowych rozwiązań w przyszłości, nie niwelują ograniczeń zawodowych przeszkolonych pracowników aktualnie zatrudnionych w Spółce, nie zmniejszają ograniczeń zawodowych na obecnie pełnionych stanowiskach, które nie są zagrożone z uwagi na brak tego rodzaju kwalifikacji i umiejętności. W ocenie Sądu, strona nie przedstawiła argumentów, które wskazałyby, iż przedmiotowe szkolenia przyczynią się do zmniejszenia dolegliwości związanych z posiadanymi schorzeniami narządu ruchu, wzroku, czy schorzeniami laryngologicznymi przy wykonywaniu obowiązków na obecnym stanowisku pracy. Przeszkolenie w omawianym kierunku nie spowoduje, iż wdrożone zostaną działania przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność do wykonywania określonej pracy. Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn.akt I GSK 772/18; z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn.akt II FSK 517/16). Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do sposobu zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia, w tym § 4a rozporządzenia. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Analizowany wydatek nie jest zarówno celowy jak i oszczędny, niewątpliwie nie przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnych pracowników. Dostrzec należy, iż w ramach opracowanych dla pracowników IPR nie udało się przedstawić bezpośredniego związku wydatku z niwelowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z posiadanych schorzeń. Niewątpliwie nie jest zagrożona pozycja zawodowa pracowników biurowych, z których jeden pełni funkcje Prezesa Zarządu, drugi jest specjalistą BHP i ochrony. Przedmiotowe szkolenie nie jest celowe w związku z utratą przez pracowników zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy. Wręcz przeciwnie w związku ustaleniem, iż wskazani pracownicy nie mają trudności w samodzielnym wykonywaniu swych obowiązków i mają wystarczające kwalifikacje, w IPR wskazano, iż pracownicy mają predyspozycje do wykonywania pracy na dotychczasowych stanowiskach pracy, co czynią. Reasumując, w świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, bowiem nie zasługują na uwzględnienie stawiane w skardze zarzuty naruszenia § 2 ust. 1 pkt 12 lit. c, § 4a rozporządzenia. Zdaniem Sadu, nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa formalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), skoro – stosownie do powyższych rozważań – organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. stwierdzić należy ,że określona nim zasada przekonywania, wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić w rozpoznawanej sprawie o nie wykonaniu tych obowiązków. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. W świetle przytoczonych uwag za zasadne uznać należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygniecie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W związku z powyższym i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. aj