I SA/Łd 729/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. o odmowie wydania zaświadczeń o udzieleniu pomocy de minimis. Jak wynika z ustalonego na potrzeby postępowania stanu faktycznego, w dniu 14 stycznia 2019 r. Spółka A złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis potwierdzających wydatki dokonane z zakładowego funduszu rehabilitacji. W złożonym wniosku Spółka wskazała, że dokonała wydatków: - w kwocie 7.804,88 zł oraz w kwocie 19.512,20 zł na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1023) dalej jako: rozporządzenie, - w kwocie 1.800,00 zł na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Przedmiotowe wydatki dotyczą zakupu drona z kamerą oraz iPada dla powołanego zespołu badawczo-rozwojowego, w skład którego wchodzą zatrudnione osoby niepełnosprawne. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie przedłożonych dokumentów wydał w dniu [...] 2019 r. postanowienie, którym odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis dotyczącego wydatków na podstawie wniosku Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że w myśl obowiązujących przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę celowość i oszczędność poniesionego wydatku, nie może on stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a co za tym idzie również wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. W ocenie organu zakupiony dron z kamerą oraz iPadem nie stanowi wyposażenia konkretnego stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej wykonującej obowiązki ochrony określonych obiektów. Z uwagi na powyższe nie zostały spełnione postanowienia zawarte w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia. W zażaleniu pełnomocnik Spółki zaskarżonemu postanowieniu organu I Instancji zarzucił naruszenie przepisów: - § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych, albowiem był on przeprowadzony w celu wyposażenia ośrodka badawczo-rozwojowego Spółki, a nie wyposażenia stanowiska pracy konkretnych pracowników niepełnosprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnia przesłanek celowości, w sytuacji, kiedy został zakupiony dla osób niepełnosprawnych na wyposażenie stanowisk pracy (przesłanka celowości), a dodatkowo brak uzasadnienia organu w zakresie niespełnienia przesłanki doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, - art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W obszernych rozważaniach dotyczących procedury poprzedzającej wydanie zaświadczenia w tego rodzaju sprawach organ odwoławczy podkreślił, iż to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacyjnego przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Organ odwoławczy stwierdził, iż takiego materiału dowodowego strona nie przedłożyła. Podzielił ocenę organu I instancji, iż wydatki na zakup drona, kamery oraz iPada nie stanowiły wydatku na wyposażenie konkretnego stanowiska/stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. Jak również argumentację organu I instancji, że analizując celowość i przeznaczenie poniesionego wydatku nie można uznać, że stanowi on podstawę do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy obligujące do celowego i oszczędnego dokonywania wydatków publicznych, jakimi są wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych są powiązane z zasadą uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów (§ 4a rozporządzenia). Jednocześnie zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej (...). W związku z tym, wydatki te nie mogą być dokonywane w sposób dowolny i nieracjonalny z pominięciem celu rehabilitacji zawodowej. A zatem przy ocenie danego wydatku nie tylko badana jest celowość jego poniesienia, a także czy wydatek ten był dokonany w sposób oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Organ dodał, iż Spółka, mimo wezwania, nie wykazała powiązania poniesionych wydatków na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych powołanych do prac zespołu badawczo-rozwojowego z rodzajem i stopniem ich niepełnosprawności. Jak również, że przedmiotowy wydatek został poniesiony z uwzględnieniem przesłanki oszczędności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie zgodził się także ze stroną w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego wynikającego z § 4a rozporządzenia. Strona nie wykazała w żaden sposób, że brak takiego sprzętu miałby ten skutek, iż osoby niepełnosprawne zostałyby zastąpione osobami pełnosprawnymi i nie mogłyby wykonywać swojej pracy. Zakupiony sprzęt jest na etapie analizy jego przydatności i wykorzystania w ochronie przez niepełnosprawnych pracowników. Ponadto, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, na które wskazała strona w zażaleniu. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie zaświadczenia o żądanej treści, tożsamo jak w zażaleniu zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na wyposażenie stanowiska pracy osób niepełnosprawnych albowiem wydatek w ramach w/w przepisu był niecelowy albowiem był on przeprowadzony w celu wyposażenia ośrodka badawczo —rozwojowego Spółki a nie wyposażenia stanowiska pracy konkretnych pracowników niepełnosprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia, - § 4a rozporządzenia poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przyjęcie, iż dokonany wydatek nie spełnia przesłanek celowości, w sytuacji, kiedy został zakupiony dla osób niepełnosprawnych na wyposażenie stanowisk pracy (przesłanka celowości), a dodatkowo brak jest uzasadnienia organu w zakresie niespełnienia przesłanki doboru optymalnej metody i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, - art. 121, art. 124 O.p. poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie oraz wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. Sąd postanowił, na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 728/19 i I SA/Łd 729/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Merytoryczne rozważania poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 728/19 i I SA/Łd 729/19. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wszystkie sprawy łączy tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, bezsprzecznie istota sporu we wszystkich sprawach jest tożsama. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie skarżąca spółka oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup urządzeń, które w ocenie strony są wydatkami na wyposażenie stanowiska pracy konkretnych pracowników i przystosowanie otoczenia do potrzeb tychże pracowników. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono zatem między innymi wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Przy czym, niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, iż we wniosku o wydanie omawianego zaświadczenia strona skarżąca wskazała na wydatki związane z zakupem drona z kamerą oraz iPada. Strona argumentowała, iż przedmiotowe wydatki dotyczą zakupu sprzętu dla powołanego w 2014 roku zespołu badawczo-rozwojowego, w skład którego wchodzą osoby niepełnosprawne – o umiarkowanym i lekkim stopniu niepełnosprawności, a którego zadaniem jest stworzenie odpowiedniej infrastruktury technicznej mającej na celu m.in. sprawdzanie przydatności i wykorzystania w ochronie zaawansowanych rozwiązań technicznych. Organ podatkowy, w obszernej argumentacji, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. Wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia organ podkreślił, iż istotny jest cel poniesienia wydatku, gdyż ma nim być przystosowanie otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, wydatek ma realnie przyczynić się do eliminacji niepełnosprawności. Zdaniem organu uwzględniając celowość i oszczędność poniesionych wydatków, nie mogą one stanowić podstawy do wydatkowania z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, co za tym także wydania wnioskowanego zaświadczenie o pomocy de minimis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organu. W obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób jasny i przekonujący wskazał na argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem wniosku strony. Zgodzić należy się z organem, iż strona nie wykazała w sposób poprawny merytorycznie, logiczny i przekonywujący, by poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną. Wnioskodawca uzasadniał, że poniesione wydatki związane są z powołanym w 2014 roku zespołem badawczo-rozwojowym, którego praca polega przede wszystkim na prowadzeniu badań, testów w zakresie przydatności i wykorzystania w ochronie systemów elektronicznych, systemów łączności oraz zaawansowanych rozwiązań technicznych, które mogłyby być w przyszłości wykorzystywane przez zatrudnione w Spółce osoby niepełnosprawne. Nadto, iż zakupiony dron wraz z dodatkowym osprzętem przeznaczony będzie do przeprowadzania testów w terenie, w naturalnym środowisku przyszłego ich wykorzystania przez zatrudnione osoby niepełnosprawne patrolujące rozległe tereny ochranianych obiektów. W ocenie strony niepełnosprawny pracownik ochrony przy wykorzystaniu zakupionego sprzętu jest w stanie zdobyć potrzebne informacje z większej odległości bez potrzeby "ruszania się" z miejsca. Dzięki zastosowaniu dronów można zwiększyć efektywność patroli rozległych terenów dokonywanych przez zatrudnione osoby niepełnosprawne. Podkreślone zostały również wszechstronne możliwości wykorzystania w przyszłości przez zatrudnionych w Spółce niepełnosprawnych pracowników ochrony dronów m.in. wskazano na atuty związane z obserwacją i patrolowaniem, a także ich wykorzystanie do weryfikacji alarmu wywołanego, w którymś z podsystemów, np. ochrony obwodowej czy sygnalizacji pożarowej. Zdaniem strony brak wyposażenia stanowiska pracy niepełnosprawnego pracownika ochrony w zakupiony sprzęt oznaczałoby, że pracownik ten musiałby sam dokonywać obchodów pieszych lub wykonywać czynności obserwacyjne i patrolowe - co niewątpliwie wpływałoby ujemnie na jego zdrowie, a w konsekwencji mogłoby się skończyć znacznym pogorszeniem stanu zdrowia, a nawet czasowym wykluczeniem z życia zawodowego. Strona podkreśliła, iż jeśli chodzi o skalę wykonywanych obowiązków przez niepełnosprawnych pracowników ochrony zaznaczyć należy, że chronione obszary, na których mają być wykonywane testy, a następnie wykorzystywany sprzęt w środowisku naturalnym mają od kilku - do kilkunastu hektarów. Tym samym Spółka zauważyła, że zakupiony sprzęt jest testowany i badany pod kątem jego ewentualnego wykorzystania. Zdaniem Sądu podzielić należy ocenę organu, iż strona skarżąca, mimo wezwania organu do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, nie wykazała bezpośredniego związku między przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z jego poziomu niepełnosprawności. Po pierwsze odnotować trzeba, iż osoby które powołane zostały do zespołu badawczo-rozwojowego są już zatrudnione w Spółce na innych stanowiskach. Co oznacza, iż zakup przedmiotowego sprzętu nie służy zachowaniu miejsc pracy, które jak wynika z dokumentów sprawy nie są zagrożone. Po wtóre jak trafnie wywiódł organ z argumentów strony, zakupiony sprzęt poddany zostanie badaniom, które dopiero potwierdzą lub nie możliwość jego wykorzystania w ochronie przez zatrudnione osoby niepełnosprawne. Dział badawczo-rozwojowy, jak wskazywała strona, został powołany m.in. aby testować urządzenia pod kątem ich przydatności i wykorzystania w ochronie osób i mienia, aby niepełnosprawny pracownik ochrony mógł bez "ruszania się z miejsca" wypełniać swoje obwiązki zawodowe. Z wyjaśnień strony jasno wywieść należy, iż dopiero po zakończeniu fazy badań, testów w kierunku przydatności przedmiotowego sprzętu będzie on mógł być potencjalnie wykorzystywany do pewnych zadań. Co oznacza, iż zakup aktualnie przedmiotowego sprzętu nie przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnych pracowników ochrony, co szeroko opisuje i podkreśla strona skarżąca. Poczynione wydatki mają się przyczynić do wypracowania nowych rozwiązań w przyszłości, nie niwelują ograniczeń zawodowych pracowników aktualnie zatrudnionych w Spółce. Strona skarżącą, co nie budzi wątpliwości Sądu, nie wykazała, iż bez przedmiotowego sprzętu w postaci drona z kamerą i iPada niepełnosprawni pracownicy nie są w stanie wypełniać swoich zawodowych obowiązków. Analizowany wydatek bezsprzecznie nie służy aktualnym potrzebom osób niepełnosprawnych, służy ocenie, zbadaniu nowych możliwości i przydatności zakupionego sprzętu "na przyszłość". Niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu musi ograniczać się do wyposażenia stanowiska pracy oraz przystosowania jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn.akt I GSK 772/18;z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn.akt II FSK 517/16). Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do sposobu zastosowania przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w tym § 4a rozporządzenia. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Analizowany wydatek na zakup drona z kamerą w wersji o podwyższonym standardzie oraz iPada nie jest zarówno celowy jak i oszczędny, niewątpliwie nie przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracowników zespołu badawczo-rozwojowego. Zdaniem Sadu, nie są także usprawiedliwione zarzuty naruszenia prawa formalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania), Sąd stwierdza, że niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni W niniejszej sprawie w ocenie sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Sąd nie miał zatem podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia spornego przepisu. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. stwierdzić należy ,że określona nim zasada przekonywania, wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić w rozpoznawanej sprawie o nie wykonaniu tych obowiązków. Organ wskazał na słuszność podejmowanych ocen czemu dał jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu postanowienia. W świetle przytoczonych uwag za zasadne uznać należy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy rozstrzygniecie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. W związku z powyższym i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. aj