III SA/Wa 1620/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określającą H.K.(dalej: Strona/Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w wyniku czynności sprawdzających NUS ustalił, iż w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 r., złożonym w dniu 23 marca 2015 r., Skarżąca wykazała dochód uzyskany ze stosunku pracy niższy o kwotę 346 925,76 zł od wartości wykazanych w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 sporządzonej przez Przedsiębiorstwo[...](dalej: PPL). W związku z powyższym, NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS ustalił, że w związku z dobrowolnym przystąpieniem przez Skarżącą do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie [...] (dalej: Program PDO) i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. oraz zawartym porozumieniem z PPL, Stronie została wypłacona odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 309 692,88 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości 37 232,88 zł, od których PPL wykonując obowiązki płatnika, naliczył, pobrał i wpłacił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] NUS określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 147 413 zł, uznając, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") z tytułu wypłaconej przez PPL odprawy pieniężnej i odszkodowania w łącznej wysokości 346 925,76 zł. 1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając NUS naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, do jakiej doszło przy ocenie dowodów w postaci dokumentów przedstawionych przez Stronę lub zgromadzonych przez organ w postępowaniu, a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez PPL w ramach należności związanych z Programem PDO, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/zadośćuczyniowego charakteru tego świadczenia i automatycznym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych, a także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż norma ta swym zakresem obejmuje wypłacone odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 37 232,88 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruków skanów Stanowisk Związku Zawodowego Pracowników[...] z dnia 28 sierpnia 2015 r. orazOrganizacji Związkowych [...] z dnia 1 grudnia 2015 r. 1.4. Decyzją z dnia 30 marca 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy zauważył, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. rozszerzyła zakres zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Jednocześnie DIS podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Zdaniem organu odwoławczego, bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., jak również odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których należy zaliczyć Regulamin Programu PDO. DIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Skarżącej, iż ww. świadczenia mają charakter odszkodowawczy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje bowiem wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, stąd też zalicza się ją do kategorii innych świadczeń związanych z pracą. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. DIS zauważył, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do Programu PDO, wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w PPL, składając w dniu 23 maja 2014 r. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 16 czerwca 2014 r. porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika". Wobec powyższego, zdaniem DIS, Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma świadczenia określone szczegółowo w porozumieniu z dnia 16 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że wobec faktu, iż źródłem świadczeń otrzymanych przez Stronę jest porozumienie stron stosunku pracy, brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności działania przynoszącego szkodę, jak również stwierdzenia, że Strona doznała w swym majątku straty (damnum cmergens), krzywdy czy utraconych korzyści. Zdaniem DIS, również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu PDO, nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącą świadczenia stanowią odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu DIS wskazał, że jeżeli w zamyśle ustawodawcy byłoby zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wszelkich odpraw z wyjątkiem tych wymienionych w pkt a, b i c, to wskazałby wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia i odprawy. W ocenie Organu odwoławczego, także świadczenie określone w § 2 ust. 1 lit. c porozumienia z dnia 16 czerwca 2014 r., tj. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, nie ma charakteru odszkodowawczego. Skoro bowiem wypłacone świadczenie nie miało na celu wyrównania pracownikowi szkody, którą poniósłby wskutek braku wynagrodzenia za czas skróconego okresu wypowiedzenia, to nie sposób przypisać takiemu świadczeniu jakiegokolwiek charakteru odszkodowawczego. Na marginesie DIS zauważył, że świadczenie to traktowane było przez PPL jako "dodatkowa odprawa", na co wskazała sama Skarżąca. Mając na uwadze powyższe okoliczności, DIS za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wypłacone Stronie w 2014 r. świadczenia w łącznej kwocie 346 925,76 zł, w związku przystąpieniem do Programu PDO i rozwiązaniem umowy o pracę, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że oceniał zaistniały w sprawie stan faktyczny i mające znaczenie dla sprawy przepisy prawa podatkowego w całokształcie zgromadzonych dowodów, zaś wniosek dowodowy zgłoszony przez Skarżącą w toku postępowania nie mógł stanowić istotnego dowodu w sprawie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie art. 191 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodowi w postaci stanowiska związku zawodowego, a które to naruszenie polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem PDO, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczo/zadośćuczyniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych. Ponadto Strona zarzuciła DIS naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 22 Kodeksu pracy poprzez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy, które po spełnieniu hipotez tych norm stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia, co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać za posiadające cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 Kodeksu cywilnego za wyrządzenie pracownikowi szkody. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, jest kierownikiem jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, a zatem Organ I instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu Organu odwoławczego, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji DIS, która w zasadzie jest czystym powieleniem treści uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego DIS w Urzędzie Skarbowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca go decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji. 3.4. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. 3.5. Jednym z zarzutów skargi było naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego skutkujące wyciągnięciem błędnych wniosków co do charakteru otrzymanego przez Skarżącą świadczenia. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodu znajdującego się w aktach sprawy tj. stanowiska Związku Zawodowego Pracowników [...] z dnia 1 grudnia 2015 r. informującego, iż wypłacona przez Przedsiębiorstwo[...]odprawa pieniężna miała charakter odszkodowania za utratę pracy w związku z restrukturyzacją PPL. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia wskazanego art. 191 O.p., a stan faktyczny sprawy został ustalony w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że oba znajdujące się w aktach sprawy stanowiska organizacji związkowych z dnia 28 sierpnia 2015 r., (karta 58 akt administracyjnych) i z dnia 2 grudnia 2015 r. (karta 57 akt administracyjnych) nie mogły mieć wpływu na treści decyzji. Stanowiska organizacji związkowych nie stanową bowiem ani nowej okoliczności stanu faktycznego, który mógłby wpłynąć na ocenę całokształtu sprawy ani też nie są źródłem materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, prawidłowo więc DIS odniósł się do niech w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 191 i art. 199a § 1 O.p. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać jedynie można, że przekonanie organizacji związkowych, iż sporna odprawa stanowi odszkodowanie dla zwalnianych pracowników w związku z każdą zmianą organizacyjną w PPL nie może mieć wpływu na klasyfikację tejże odprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego. 3.6. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu PDO. 3.7. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. 3.8. Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez Skarżącą odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do oceny wyrażonej w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2324/15 oraz sygn. akt III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, zgodnie z którą literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, które są przedmiotem toczącego się sporu, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi DIS, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko DIS oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez Skarżącą i tak była opodatkowana. Taką wykładnię organu należy odrzucić. We wskazanym wyroku NSA także wskazano, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd uznał zatem, że choć odprawa wypłacona skarżącej nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. 3.9. Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA oraz WSA w Warszawie w przywołanych wyrokach - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 3.10. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Programu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Końcowo Sąd wskazuje, że nie neguje, iż rozwiązanie umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych mogło wiązać się z poczuciem pokrzywdzenia po stronie Skarżącej. Jednak nawet subiektywne poczucie pokrzywdzenia nie może wpłynąć na zmianę zasad opodatkowania. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacona Skarżącej odprawa, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została ona bowiem z niego wyłączona jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odprawa ta stanowi zatem dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Prawidłowo zatem pracodawca Skarżącej, jako płatnik, wypłacając odprawę naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie zaś zasadnie organy podatkowe orzekły, że brak było podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3.11. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez DIS, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, jest kierownikiem jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą wszystkie podległe DIS urzędy skarbowe. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Strony w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy wyjaśnić, że z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211) doszło do zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegającej na konsolidacji działań urzędów skarbowych i izb skarbowych, ale nieodnoszącej się do działania naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych. Konsolidacja dotyczyła ww. podmiotów jako jednostek organizacyjnych i obejmowała tzw. procesy pomocnicze związane ze sferą organizacyjno-finansowo-pracowniczą. Zmiany polegały na objęciu zakresem jednej jednostki organizacyjnej - Izby Skarbowej kwestii dotyczących m.in. finansowania działania jednostki czy regulacji pracowniczych, natomiast nadal zachowane zostały uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej jako organów podatkowych, odpowiednio pierwszej i drugiej instancji. Stosownie do znowelizowanego art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w sprawach organizacyjno-finansowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578 ze zm.), w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Nie uległ natomiast zmianie art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. W myśl natomiast art. 7a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Artykuł 7 ust. 2 powołanej ustawy wyraźnie zaś stanowi, że dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w indywidualnych sprawach w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych. 3.12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.