I FSK 898/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1455/19 w sprawie ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.101.2019.1.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1455/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Gminy H. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosowanie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym Gmina świadcząc odpłatnie usługi opieki nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ww. usługi, będące zadaniami własnymi, Gmina realizuje jako organ władzy publicznej, który świadczy je w reżimie publicznoprawnym, a zatem są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez bezzasadne uznanie, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ naruszył prawo poprzez zanegowanie roli orzecznictwa sądowoadministracyjnego jako źródła wykładni norm prawnopodatkowych, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w sposób sprzeczny z ukształtowaną w tożsamych sprawach linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która w sposób jaskrawy i jednoznaczny zaprzecza stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji. 2.1. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.2. Pismem z 31 grudnia 2020 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Pismem z 11 stycznia 2021 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest, czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez opiekę nad dziećmi ponad 5 godzinny limit w przedszkolach publicznych/oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, realizuje czynności opodatkowane VAT jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 4.1. Odnosząc się do tak zakreślonych granic sporu wskazać należy na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, które w pełni podziela także skład rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej obecnie sprawie. Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych, m.in. zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji, do których należą m.in. powyższe usługi (por. np. wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i sygn. akt I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18). 4.2. Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Powyższy przepis zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może, w świetle u.s.g., działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, nie będąc podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Gmina, będąca organem władzy publicznej, zobowiązana jest realizować zadania publiczne. W niniejszej sprawie sposób ustalania wysokości opłaty wskazuje na opłatność zbliżoną do daniny publicznej, a nie na cenę ustalaną w realiach rynkowych. Stosunek prawny łączący Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują m.in. pobyt dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, w czasie przekraczającym wymiar zajęć dydaktyczno-wychowawczych, nie będzie w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. Realizowanie wskazanych zadań nie ma charakteru komercyjnego. Gmina (w ramach której działa jednostka samorządu terytorialnego, jakim jest przedszkole/oddział przedszkolny) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Wobec powyższego odpłatność świadczonych usług nie ma wpływu na zmianę charakteru wykonywanych przez gminę zdań, decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Ponadto istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. W tych przypadkach odpłatności zwykle zatem nie dochodzi do pełnej ekwiwalentności i wzajemności świadczeń wykonywanych w ramach zawieranego stosunku prawnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. W kwestii nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14 stwierdzając, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Z powyższego wynika, że zgodnie z orzecznictwem TSUE świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (również wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 pkt 44, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03, Rec. s. I-4357, pkt 47). Zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dot. błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle przywołanej argumentacji za bezpodstawne należy uznać stanowisko, jakoby realizacja przez Gminę świadczeń takich jak opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, miała miejsce na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem Gminy mającym przymiot odpłatności za wykonywanie usług o charakterze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). 4.3. Zrekonstruowana wyżej linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego ma bezpośredni wpływ na oddalenie zarzutu naruszenia prawa postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. i stwierdzenie, że organ naruszył w prowadzonym postępowaniu zasadę zaufania do organów podatkowych, co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Powyższe wynika z faktu, że organ nie tylko zignorował wykładnię sądów administracyjnych, ale do wykładni tej postanowił się nie odnosić, stwierdzając, że "ma prawo nie zgadzać się z przywołanymi orzeczeniami sądów administracyjnych, w przypadku gdy reprezentuje odmienne stanowisko niż Wnioskodawca. Wyroki sądów administracyjnych nie stanowią bowiem dla Organu wiążącego źródła wykładni norm prawnopodatkowych. W tym miejscu warto podkreślić, że Organ analizując zaskarżoną sprawę wziął pod uwagę wydane orzeczenia sądów, jednak nie zgodził się z zaprezentowanym przez sądy stanowiskiem.". (s. 10 skargi kasacyjnej). Takie stanowisko zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego nie wynika z zaskarżonej interpretacji, w której organ wskazał, że "jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów administracyjnych podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wskazane wyroki zostały wydane w indywidualnej sprawie i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.". (str. 12 zaskarżonej interpretacji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 121 § 1 o.p. nakłada na organ obowiązek zapewnienia jednolitych rozstrzygnięć oraz ustanawia zakaz wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, bądź decyzji powielających wcześniejsze błędy organu w wykładni prawa (zob. m.in. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10 oraz z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Innymi słowy powołana norma prawna nakłada na organ obowiązek dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa, która na poziomie jednostkowych rozstrzygnięć dokonuje się w procesie stosowania prawa w drodze wykładni operatywnej. O tym, że kontrola działalności administracji publicznej dokonuje się przez pryzmat standardów i kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonuje również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku pełnego składu z 27 października 2010 r., w sprawie K 10/08, dobitnie wskazał, że w sytuacji, gdy określony sposób rozumienia przepisu ustawy znalazł swój jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego lub Sądu Najwyższego, to należy przyjąć, że dany przepis, w praktyce jego stosowania, nabrał takiej treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe. W tym kontekście uznać należy, że ignorując powołane przez Gminę orzeczenia sądów administracyjnych, uznając że zbędne jest odnoszenie się do tego orzecznictwa, uznając wprost, że powołane orzecznictwo nie znajduje odzwierciedlenia dla dokonywanej w niniejszej sprawie wykładni i pozostaje całkowicie bez wpływu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej – organ w sposób naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Na tym tle, w realiach niniejszej sprawy dyspozycja art. 121 § 1 o.p. winna być rozumiana co najmniej w dwóch aspektach. Wewnętrznym, z perspektywy którego organ winien każdorazowo badać, czy wydana interpretacja jest zgodna z dotychczasowym stanowiskiem organu w sprawach podobnych i czy jest uzasadnione odstąpienie od tego stanowiska (w obie strony), a jeśli tak to dlaczego. Zewnętrznym, który wymaga odniesienia się przez organ do wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne. Szczególnie w drugim przypadku oczywistym jest, że podatnik, który zna linię orzeczniczą sądów administracyjnych obejmującą podobny w jego ocenie problem prawny będzie dążył do poddania kontroli sądowej rozstrzygnięcia zapadłego w jego indywidualnej sprawie, skoro rozstrzygnięcie to jest niezgodne z zapatrywaniem na tę kwestię sądów administracyjnych. Rzeczą organu jest wówczas przekonać podatnika do swojego stanowiska (art. 121 § 2 o.p.) należycie to stanowisko uzasadniając, aby ten miał umotywowane przeczucie, że jego sprawa została rozpatrzona w sposób obiektywny, wnikliwy, całościowy, bezstronny i rzetelny (zob. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP 2013, nr 8, s. 21-34). 4.4. Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji oraz pomocy społecznej przez jednostki samorządu terytorialnego jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a o.p. 5. Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że podniesione zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.