I SA/Wr 840/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu12 grudnia 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 13 080,00 (trzynaście tysięcy osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] określająca "A" sp. z o.o. (dalej: spółka/ skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2006r. w wysokości 7.037 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powodem wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowym okresie były ustalenia, jakich dokonano w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2007r., w szczególności z uwagi na fakt wystąpienia w rozliczeniu VAT za styczeń 2007r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za grudzień w wysokości 218.879 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka ewidencjonowała faktury wystawione przez "B" S.A.- spółkę powiązaną majątkowo i osobowo. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji w decyzji z [...] czerwca 2012 r. organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że sporne faktury nie dokumentowały żadnej faktycznej czynności, a ich jedyną funkcją było "kreowanie" podatku naliczonego u skarżącej. Analizując sprawę wskutek złożonego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że spółka "B" wykonywała czynności będące przedmiotem spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę ww. decyzji organu odwoławczego, uznał, że skarga jest bezpodstawna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd I instancji wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] listopada 2012 r., kiedy to wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi "A" postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. WSA we Wrocławiu ponadto wskazał, że [...] listopada 2012 r. T. G. (pełniącemu funkcję prokurenta, a obecnie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki) został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw z art. 56 § 2 k.k.s. i in. Następnie Sąd I instancji odniósł się do kwestii związanej z oceną dokonanych w sprawie przez organy ustaleń odnośnie do fikcyjności zawartych ze spółką "B" S.A. umów. W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia ze spornych faktur wystawionych przez "B" na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o VAT. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 631/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Za zasadny uznał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. – w skrócie p.p.s.a.) w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") przez brak prawidłowej kontroli działań organów w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w tym zakresie. W aktach sprawy nie istniały bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Poza wymianą korespondencji między organami, z której wynika, że w sprawie wszczęto przeciwko T. G. – prokurentowi "A" postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m.in. za grudzień 2006 r. oraz że w dniu [...] listopada 2012 r. T. G. został ogłoszony zarzut popełnienia przestępstw, brak jest dokumentów bezpośrednio potwierdzających powyższe okoliczności. W toku ponownego postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedłożył m. inn. odpisy postanowień Inspektora Kontroli skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia dochodzenia i o przedstawieniu zarzutów oraz odpi pisma skierowanego do Skarżącej z dnia [...] listopada 2013 r zawiadamiające o zawieszeni biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 631/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1105/15, spraw zorał poddana ponownej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie dodać należy, że w świetle treści art. 190 p.p.s.a, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku. Mając na względzie powyższe, dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, będąc związany oceną prawną i wskazaniami NSA, zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 4 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 631/17 Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją Dyrektora IS. Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. ulega zatem przedawnieniu z końcem 2012 r. W sprawie należy rozstrzygnąć, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona w tej sprawie decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...].06.2012 r., wydana została [...].01.2013 r, a więc po upływie terminu przedawnienia. Dyrektor IS przyjął, że w realiach niniejszej sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dotyczących spornego okresu. Art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15.10.2013 r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten uznany został za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)".Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału. We wskazanym wyroku, Trybunał, odnosząc się do treści art. 113 k.k.s., art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam. Trybunał co prawda analizował szeroko regulacje kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego, to jednak ani w sentencji powołanego wyroku, ani w jego uzasadnieniu, nie wskazał, jakie konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego poinformowania podatnika o wszczęciu wymienionych postępowań, które mogą wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o których na ogół nie ma on wiedzy, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie bez indywidualizacji podmiotowej. Ten postulat doprowadził Trybunał do wniosku, że dla konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji konieczne jest dysponowanie pewnością, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie oznacza to naruszenia zasady inkwizycyjności karno – skarbowego postępowania przygotowawczego, a oznacza jedynie, że "...z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego." Sąd odczytuje zacytowany fragment wyroku Trybunału jako bezwzględny nakaz zagwarantowania, że podatnik wie o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym. Nie można poprzestawać w tym zakresie jedynie na zasygnalizowanym wyżej prawdopodobieństwie, przypuszczeniach albo domniemaniach, gdyż tylko pewność co do wiedzy podatnika pozwala zachować gwarancyjną funkcję przedawnienia i zawieszenia jego biegu. Dlatego też, w ocenie Sądu, Trybunał wskazał na obowiązek organów podatkowych (lub innych organów państwowych) poinformowania ("...podatnik musi zostać poinformowany...") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Konsekwencją wyroku Trybunału była zmiana treści tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;" Jednocześnie z tym dniem wszedł w życie art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Istotna jest więc wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym i wywartym przez ie skutku Pogląd powyższy jest już ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14; z 8 lipca 2015 r. I FSK 704/14 (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z przedłożonych perz organ dokumentów w niniejszej sprawie podatnik, czyli skarżąca spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dopiero [...] listopada 2013 r., a więc po upływie 11 miesięcy od upływu tego terminu. Wskazać bowiem należy, że postanowienia o postawieniu zarzutów, na które powołują się organy nie zostały skierowane do podatnika w niniejszej sprawie. Podatnikiem jest bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące poświadczenia nieprawdy skierowane było natomiast do T. G., czyli osoby fizycznej. Organy nie przedstawiły przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że przed upływem terminu przedawnienia informacja o toczącym i postępowaniu karnym i skutku w postacie przerwania biegu terminu przedawnienia została spółce przekazana. Reasumując, organy w toku postępowania podatkowego nie wykazały iż nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania. Uzasadnia to uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego wobec jego bezprzedmiotowości. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 upsa., które obejmowały uiszczony wpisu