III SA/Wa 1674/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę Pismem z 5 lipca 2019 r. N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "Organ") z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NUS, postanowieniem z 17 kwietnia 2019 r., na podstawie art. 216 i art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) dalej – "O.p." - oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej "u.p.t.u." - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. w kwocie 249 527 zł, do 28 czerwca 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka 24 lutego 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") deklarację VAT – 7 za styczeń 2015 r. z wykazaną kwotą 245 527 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, przypadający na 23 marca 2015 r. W wyniku analizy okazanej przez Stronę dokumentacji w sprawie rozliczenia za styczeń 2015 r., organ podatkowy ustalił, że znaczną część zadeklarowanej kwoty zwrotu stanowi podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu nabycia iPhone-ów, które następnie zostały odsprzedane, m.in. w ramach eksportu podmiotom mającym swoją siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, co w ocenie organu wskazuje na konieczność dodatkowej weryfikacji kontrahentów i faktycznego przebiegu transakcji między nimi. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że kontrola celno-skarbowa prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, której wynik może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za styczeń 2015 r. nie została zakończona. Jednakże 11 kwietnia 2019 r. w prowadzonym postępowaniu został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po upływie którego zostanie wydane rozstrzygnięcie w sprawie przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. 1.2. Pismem z 19 kwietnia 2019 r., pełnomocnik działający w imieniu Strony, wniósł zażalenie na postanowienie NUS, któremu zarzucił naruszenie: - art. 120, 121 § 1 oraz 124, a także art. 217 § 2 O.p., poprzez przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ ten nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie bez podania jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie podjął, czym Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych; - art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. 1.3. DIAS, postanowieniem z 27 czerwca 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] kwietnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postanowienie NUS zostało doręczone Stronie 19 kwietnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia z 28 stycznia 2019 r., przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. do 30 kwietnia 2019 r., to oznacza, że wywołało ono skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p. W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że wątpliwości organu pierwszej instancji budziły rozliczone nabycia iPhonów. Sprzedaż tych towarów dokonywana była następnie głównie w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. DIAS wyjaśnił, że na stanowisko NUS miały wpływ informacje, które organ ten posiadał wobec uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z [...] grudnia 2017 r., wydanej wobec Spółki za grudzień 2014 r., z której wynika, że działała ona jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym oszustwo to również związane było z obrotem iPhonami. W rozliczeniu za grudzień 2014 r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 1.579.500 zł, wymieniona wyżej decyzja określa zaś kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc jedynie w wysokości 6.856 zł. Wystawcami faktur na rzecz Strony stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy E. i S., czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Strony w styczniu 2015 r. Ponadto DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 11 sierpnia 2018 r., z którego wynika, że nadal prowadzone jest wobec Strony postępowanie kontrolne. Z pisma tego wynika również, że "(...) w postępowaniu kontrolnym za okres październik-listopad 2014 r. ustalono łańcuch pomiotów uczestniczących w dostawie towaru w postaci telefonów Apple iPhone. Ustalono, że pierwsze podmioty zarejestrowane z siedzibą w Polsce, biorące udział w dostawie Apple iPhone nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia". Powyższe, w ocenie DIAS wskazuje na to, że w sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie zaistniały konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, prowadzone przez organy podatkowe postępowania wykazały nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki wprawdzie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, ale w zbliżonym stanie faktycznym (tożsamość kontrahentów i przedmiotu obrotu). Reasumując DIAS stwierdził, iż NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, a także rozważenie uchylenia postanowienia NUS z 29 czerwca 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za styczeń 2015 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte naruszył zaufanie Skarżącej do organów podatkowych; - art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za styczeń 2015 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest niezasadna. Doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Skarżone postanowienie przekonuje, że w toku są czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku. 6. 1. Na wstępie trzeba wyjaśnić granice niniejszej sprawy. Obliguje Sąd do tego argumentacja skargi zwalczająca, przede wszystkim, legalność postanowień rozpoczynających cykl kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z 27 czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w wysokości 249.527 zł do 28 czerwca 2019 r. Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli sądowej w tej sprawie. Z akt sprawy, jak również z treści samej skargi wynika bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 19 kwietnia 2019 r. Zatem zostało ono wydane i doręczone jeszcze przed upływem terminu na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT wynikającym z postanowienia Naczelnika US z 28 stycznia 2019 r. przedłużającym przedmiotowy termin do 30 kwietnia 2019 r. Postanowienie NUS z [...] kwietnia 2019 r. wywołało skutek w postaci skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Tym samym wbrew twierdzeniom Spółki nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z [...] kwietnia 2019r. Zważyć należy, że wszystkie postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne, ale nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Co więcej, tutejszy Sąd wyrokiem z 21 listopada 2019 r., III SA/Wa 1203/19 oddalił skargę na ostateczne postanowienie bezpośrednio poprzedzające to postanowienie, które jest zaskarżone w niniejszej sprawie. Inne oddalenia skarg na jeszcze wcześniejsze postanowienia przedłużające dokonały się wyrokami: z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2561/18 oraz z 15 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1996/18. Sąd stwierdza w związku z tym, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień Naczelnika US poprzedzających postanowienie z [...] kwietnia 2019 r., a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, może być wyłącznie objęte skargą postanowienie Dyrektora IAS z 27 czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. W związku z powyższym uznać należy, że Naczelnik US wydając postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem przez Dyrektora IAS, wbrew zarzutom skargi, skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała ww. uprzednio wydanych postanowień, w tym pierwotnego postanowienia Naczelnika US z 23 marca 2015 r., jak też postanowienia z 1 lipca 2016 r., a więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy. 6.2. W związku z argumentacją skargi wskazać jedynie można, że w prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SAB/Wa 59/15 tutejszy Sąd stwierdził, iż postanowienie Naczelnika US z 23 marca 2015 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 23 marca 2015 r. Ocena prawna wyrażona w tym zakresie w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. jest wiążąca na mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. tak dla organów podatkowych, jak i dla Sądu. Podkreślenia też wymaga, że po wydaniu przez tut. Sąd powyższego wyroku z 5 kwietnia 2016 r. III SAB/Wa 59/15, Naczelnik US (jeszcze przed otrzymaniem odpisu prawomocnego wyroku z uzasadnieniem wraz z aktami administracyjnymi) wydał w dniu 1 lipca 2016 r. kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Jak już wskazano, postanowienie to nie zostało przez Spółkę we właściwym trybie i czasie zakwestionowane. Postanowienie to pozostaje w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organów podatkowych, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z 27 czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. 6.3. Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie nie zostało zaskarżone, to posiada ono przymiot prawomocności i jest wiążące dla organów, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Inna sytuacja byłaby oczywiście w przypadku ewentualnego uchylenia wcześniejszych postanowień (wobec ich zaskarżenia poprzez wniesienie uprzednio we właściwym terminie zażalenia a następnie skargi do sądu administracyjnego), co jednak w zakresie zwrotu nadwyżki VAT za styczeń 2015r. nie miało miejsca. 7. 1. Sąd stwierdza ponadto, że również pozostałe zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z 27 czerwca 2019 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. nie mogły być uznane za zasadne. Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. 7.2. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. 7.3. Przenosząc powyższe, w tym poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, na grunt niniejszej sprawy Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w wysokości 249.527 zł wnosząc jednocześnie o jej zwrot w terminie 25 dni. Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające, a następnie wszczęto też wobec Spółki postępowanie kontrolne w celu zbadania zasadności zwrotu, które w chwili przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nie zostało zakończone. Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia, wątpliwości organów wzbudzają m.in. okoliczności rozliczenia przez Spółkę nabyć iPhonów. Jak ustalono dostawcami Spółki w badanym okresie były firmy E.. Spółka natomiast dokonywała głównie sprzedaży nabytych iPhonów w procedurze eksportu, co generowało wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Nie bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzji z [...] grudnia 2017 r. za grudzień 2014 r. Z decyzji tej wynika bowiem, że Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, a oszustwo to również związane było z obrotem iPhonami. Przy czym w rozliczeniu za grudzień 2014 r. Spółka wykazała do zwrotu kwotę 1.579.500 zł, a powyższa decyzja określa zaś kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc jedynie w wysokości 6.856 zł. Sądowi z urzędu wiadome jest, że wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2285/18 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z [...] lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., stwierdzając prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Istotne jest też to, że wystawcami faktur na rzecz Spółki stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2014 r. były firmy E. oraz S., czyli podmioty, które wystawiły również faktury na rzecz Spółki w styczniu 2015 r. Ponadto należy też mieć na względzie, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., w łańcuchach dostaw towaru w postaci iPhonów, w których uczestniczy Spółka, biorą udział podmioty zarejestrowane w Polsce, które nie wykazały podatku VAT z tytułu nabycia, a więc w stosunku do których zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w transakcjach wykorzystywanych w procederze nadużyć podatkowych. Już w świetle tych okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę ww. zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają takie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). W świetle akt sprawy nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny wystąpienia w sprawie wymogu dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazano okoliczności wzbudzające podejrzenia, co do zasadności zwrotu ww. nadwyżki. Wydając postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu, mając na względzie opisane okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu VAT i wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT, która odbywa się w ramach prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania kontrolnego. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie jak już też podniesiono dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy była związana z tym, że podjęte w ramach postępowania kontrolnego czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z tym postępowaniem kontrolnym prowadzonym u Skarżącej. Skoro wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne to oznacza to, że właściwy organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował ten organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Podkreślić też trzeba, że przed wydaniem postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o informację o bieżącym etapie postępowania kontrolnego (akta administracyjne, karta nr 178). W dniu 12 kwietnia 2019 r. poinformowano, że postępowanie znajduje się na etapie wyznaczania terminu 7-dniowego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (akta administracyjne, karta nr 179). Oznacza więc to, że na dzień wydania skarżonego postanowienia postępowanie kontrolne nie było zakończone, ale znajdowało się na finalnym etapie. Sąd nie wypowiadając się o legalności postanowień poprzedzających postanowienia wydane w niniejszej sprawie nie bada powodów poprzednich przedłużeń terminu. Motywy przedłużenia przedstawione w postanowieniu Dyrektora IAS z 27 czerwca 2019 r. utrzymującego w mocy postanowieniu Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. przekonują Sąd o ich zasadności. Bezcelowe byłoby zwracanie podatku na finalnym etapie postępowania kontrolnego, w którym bada się zasadność tego zwrotu. Jakkolwiek miało to miejsce już po wydaniu postanowienia NUS, więc nie mogło wpływu na jego treść, to jednak Sąd zauważa, że w dniu 23 maja 2019 r. wydano decyzję określającą wysokość kwoty nadwyżki podatku nad należnym za styczeń 2015 r. (akta administracyjne, karta nr 212 i następne). 8. Argumentacja podniesiona w obu podlegających kontroli Sądu postanowieniach organów podatkowych obu instancji, wskazuje, iż nie sposób uznać zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania wskazanych w skardze, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 183 Dyrektywy 112. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT oraz w sposób racjonalny i należycie uzasadniono, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, z uwagi na ustawowy wymóg - dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki w VAT za styczeń 2015 r. – art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie kontrolne nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Kwestią wtórną jest długość trwania postępowania kontrolnego, która to kwestia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie. Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 217 i art. 124 O.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Reasumując, zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., a w konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 183 Dyrektywy 112. 9.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. 9.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.