I SA/Bd 606/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka(spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Inne na rzecz R. W. kwotę [...]złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 606/19 UZASADNIENIE W dniu [...] maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek uzupełniony w dniu [...] lipca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się w ramach swojej działalności gospodarczej wytwarzaniem produktów dla branży grzewczej i motoryzacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem samochodów, które udostępnia swoim pracownikom nieodpłatnie (samochody służbowe). Samochody wykorzystywane są przez pracowników głównie do celów służbowych, ale również do celów prywatnych. Korzystanie z samochodów uregulowane jest w porozumieniach (umowach) zawartych indywidualnie z każdym z uprawnionych pracowników. Zawarte porozumienia (umowy) między innymi wprost stwierdzają, że pracownik jest uprawniony do korzystania z przypisanego samochodu również dla celów prywatnych. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby w jakim zakresie samochód został wykorzystany do celów służbowych a w jakiej do celów prywatnych pracownika. Porozumienie (umowa) zawarte z pracownikami przewiduje, że wszystkie koszty eksploatacyjne, w tym koszty paliwa, ponoszone są przez pracodawcę. Samochody są udostępnianie przez Wnioskodawcę swoim pracownikom nieodpłatnie. Prywatny użytek służbowego samochodu dozwolony jest w czasie, kiedy samochód nie jest potrzebny pracodawcy. Pracownik na każde wezwanie zobowiązany jest do zwrotu pracodawcy samochodu. Z tytułu opisanego udostępniania Wnioskodawca jako pracodawca nalicza pracownikom przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa o PIT"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wysokość ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT zawiera w sobie koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych? Zdaniem Wnioskodawcy Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brzmienie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. W ocenie Wnioskodawcy, wysokość ryczałtu określona w zacytowanym wyżej przepisie, obejmuje swoim zakresem także ponoszone przez pracodawcę koszty zakupu paliwa do udostępnianych pracownikom samochodów służbowych. Zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę racje wykładni językowej i dyrektywę interpretacyjną lege non distinguente (tj. zakaz formułowania podziałów, gdy prawodawca posłużył się pojęciem ogólnym). W analizowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle co "posługiwać się", "używać". W tym kontekście wskazać należy, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie jest możliwe używanie samochodu bez zakupu paliwa. Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Dalej Wnioskodawca wskazał, że skoro wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b Ustawy o PIT) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c Ustawy o PIT), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Wnioskodawca wskazał, że wyniki wykładni językowej i systemowej znajdują potwierdzenie w wykładni celowościowej tj. ratio legis (cel) art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pośrednictwem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Jeśli intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a Ustawy o PIT było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to – zdaniem Wnioskodawcy – należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podał, że art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy będą miały zastosowanie jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Zatem wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych. Wynika z tego, że przepis ten nie obejmuje wszystkich kosztów związanych z używaniem samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika. Organ podkreślił, że w warunkach rynkowych udostępnienie samochodu polega na tym, że podmiot przekazuje go z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Ponadto przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., co stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Zatem organ uznał, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów – podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany – w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie. W ocenie organu zatem kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego – powinien doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy, od których stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest pobierać zaliczki na podatek wartość zakupionego przez Wnioskodawcę paliwa, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy – według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r.. poz. 900 ze zmianami), (dalej: "OP") poprzez oparcie negatywnego stanowiska na przesłankach pozaprawnych tj. nieznajdujących umocowania w językowej treści obowiązujących przepisów prawa ani w przyjętych dyrektywach wykładni czy uzasadnionych logicznie rozumowaniach. W konsekwencji, stanowisko Organu wykracza poza obowiązujące prawo i narusza zasadę legalizmu. Natomiast uzasadnienie tego stanowiska nie spełnia warunków bycia uzasadnieniem prawnym w rozumieniu OP. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (dalej: "Ustawa o PIT") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wysokość ryczałtu określona w tym przepisie, nie uwzględnia kosztów paliwa zakupionego przez pracodawcę a wykorzystywanego do samochodów służbowych udostępnionych pracownikom również do ich celów prywatnych. Natomiast prawidłowa wykładnia ww. przepisu tj. uwzględniająca dyrektywy wykładni językowej, systemowej i celowościowej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca objął ryczałtem również koszty paliwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302, dalej jako: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 p.p.s.a. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu jest interpretacja art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3." Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie. W ocenie Sądu brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle, co "posługiwać się", "używać". Wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie Spółka podkreśliła, nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa – wydatków na paliwo nie chciał z niego wyłączyć. Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, która zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (dalej: "ustawa nowelizująca") kalkulowana jest w następujący sposób: ? dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, ? dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł). Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o PIT, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty. Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Dodać należy, że wbrew argumentacji organu, w wypadku udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest trafne stosowanie analogi do rynkowego wynajmu samochodów osobowych. Przede wszystkim z tego powodu, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z instytucją najmu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a z dodatkowym świadczeniem pracodawcy wynikającym z umowy o pracę. Gdyby ustawodawca chciał traktować udostępnienie samochodu do celów prywatnych, jako najem, mógłby to swobodnie uczynić. Wybór ryczałtowej formy ustalania wartości świadczenia wskazuje jednak, że dostrzegał jego poboczność i ścisły związek z faktem zatrudnienia i zdawał sobie sprawę, że udostępnienie takie nie następuje na warunkach rynkowych – tak jak w wypadku wyżej wskazanego przykładu używania samochodów prywatnych do celów służbowych. Należy przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić, jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe. Tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne. Dla potwierdzenia tego stanowiska należy tutaj wskazać na tezę wyroku NSA z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16, zgodnie z którą "Wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia pieniężnego". Wyrok w sprawie niniejszej wpisuje się w dominującą w tym zakresie linię orzeczniczą, dla której reprezentatywne są wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16 oraz z dnia 28 września 2018 r., II FSK 2654/16 (CBOSA), w których wyraźnie opowiedziano się za poglądem zgodnym ze stanowiskiem skarżącej. W pierwszym z wyroków stwierdzono, że: "Jakkolwiek ustawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle zakresu pojęciowego zwrotu ‘wykorzystywanie’, należy uznać – wbrew stanowisku organu podatkowego – iż świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe, związane z pojazdem wydatki, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie." Teza drugiego z wyroków potwierdza powyższe: "Określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje wszystkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym koszty paliwa". Warto także przywołać wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2019 r. II FSK 3642/16, z dnia 2 lipca 2019 r. II FSK 2050/17, z dnia 6 czerwca 2019 r. II FSK 2481/17 i II FSK 1723/17 (dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust 2a u.p.d.o.f. organ naruszył przepis prawa materialnego. Organ dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.). U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka