II FSK 2481/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/16 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-284/16-4/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wartość udostępnionego pracownikowi paliwa w czasie wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ujęta jest w ryczałcie, o którym mowa w ww. przepisie podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wartości udostępnionego pracownikowi paliwa, a tym samym wartość paliwa stanowi odrębne świadczenie, którego wysokość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprowadzone od dnia 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Z analizy literalnej treści spornej regulacji prawnej, nie można wyprowadzić wniosku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f., nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że poniesione przez pracodawcę powyższe koszty paliwa, nie mieszczą się w zakresie wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zagadnieniem rozpoznawania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyrokach: z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16 oraz z 28 maja 2019 r., II FSK 1583/17, że jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, co mieści się w pojęciu "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", jednak z uwagi na podobnie skonstruowany, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych, obejmujący wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa, zasadne jest odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza także ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Podzielając to zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza niezasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wartości udostępnionego pracownikowi paliwa, a tym samym wartość paliwa stanowi odrębne świadczenie, którego wysokość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości i przyjmuje za własne stanowisko NSA prezentowane w wyroku z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca przekazując samochód służbowy, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania". Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych (reprezentatywne są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z 8 listopada 2017 r., I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., I SA/Gl 1550/16, wyrok NSA z 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, wyrok NSA z 28 września 2018 r., II FSK 2654/16/16, wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., II FSK 585/17, wyrok NSA z 28 maja 2019 r., II FSK 1583/17), a także eksponowanym w piśmiennictwie (por. m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce – koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84). Uznanie niezasadności jedynego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.