II FSK 1579/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/19 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. S. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") ustalił A. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. w kwocie 160.015 zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres strony. Pomimo dwukrotnego awizowania (13. i 21. grudnia 2018 r.) przesyłka nie została odebrana przez adresata w przewidzianym prawem terminie, w związku z tym uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". W dniu 17 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie do udziału w sprawie pełnomocnika strony adwokata M. K. wraz z pełnomocnictwem szczególnym z dnia 4 stycznia 2019 r. Pismem z dnia 31 stycznia 2019 r. Naczelnik poinformował pełnomocnika strony, że postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. zostało zakończone wydaniem w dniu 7 grudnia 2018 r. decyzji. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 13 lutego 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika z dnia 7 grudnia 2018 r. wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uzasadniając wniosek wskazano, że w dniu 6 lutego 2019 r., kiedy doręczono pełnomocnikowi strony pismo Naczelnika z dnia 31 stycznia 2019 r., strona dowiedziała się o wydaniu decyzji z dnia 7 grudnia 2018 r. Zdaniem strony, decyzja ta nie rozstała prawidłowo doręczona, gdyż 14 grudnia 2018 r. strona złożyła osobiście w urzędzie skarbowym pismo zawiadamiające Naczelnika o zmianie adresu korespondencyjnego. Powodem zmiany adresu był silny konflikt podatniczki z matką, w wyniku którego podatniczka opuściła dotychczas zajmowany lokal mieszkalny i utraciła możliwość kontroli skrzynki pocztowej. W ocenie strony, postępowanie w niniejszej sprawie powinno by umorzone, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/19 oddalił ją. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2019 r. Dyrektor, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia Poczty Polskiej z dnia 17 stycznia 2019 r., z których wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika z dnia 7 grudnia 2018 r. była dwukrotnie awizowana (13. i 21. grudnia 2018 r.) i z uwagi na niepodjęcie w terminie została zwrócona do nadawcy 28 grudnia 2018 r. W konsekwencji Dyrektor uznał, że ww. decyzja została prawidłowo uznana za doręczoną, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 27 grudnia 2018 r., a 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął 10 stycznia 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w urzędzie pocztowym w dniu 13 lutego 2019 r., a zatem z przekroczeniem terminu. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy. Dyrektor podał, że wskazanym przez stronę powodem nieodebrania decyzji była zmiana adresu do doręczeń, o którym Naczelnik został zawiadomiony w dniu 14 grudnia 2018 r. Decyzja z dnia 7 grudnia 2018 r. została natomiast awizowana po raz pierwszy w dniu 13 grudnia 2018 r., czyli jeszcze przed powiadomieniem organu pierwszej instancji o zmianie adresu do doręczeń. W ocenie organu odwoławczego, przywrócenie terminu jedynie na podstawie twierdzeń strony prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z wyjaśnień Poczty Polskiej przesyłka była dwukrotnie awizowana, a we wskazanym punkcie odbioru oczekiwała na podjęcie przez okres 14 dni. Zdaniem Dyrektora, przyjęcie argumentacji strony oznaczałoby, że wbrew brzmieniu przepisów prawa można by podważyć domniemanie doręczenia przesyłki, poprzez samo stwierdzenie, że awizo to nie dotarło do strony. Organ odwoławczy podkreślił, że samo twierdzenie strony o braku możliwości dostępu do skrzynki pocztowej w wyniku opuszczenia lokalu nie może doprowadzić do obalenia domniemania doręczenia przesyłki w trybie zastępczym z art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie A. S., wnosząc o uchylenie go w całości, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z brakiem poszanowania słusznego interesu skarżącej oraz ograniczeniem możliwości jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu doręczenia odpisu decyzji na nowy adres skarżącej, pomimo wiedzy organu na temat zmiany jej adresu do doręczeń i braku możliwości odbioru przez skarżącą korespondencji pod wcześniej wskazanym adresem korespondencyjnym; 3. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, z których organ odwoławczy uznał, że brak możliwości odbioru korespondencji pod poprzednim adresem korespondencyjnym nie stanowi wystarczającej przesłanki uprawdopodabniającej uchybienie terminu do wniesienia odwołania bez winy skarżącej; 4. art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie doręczenia odpisu decyzji na nowy adres korespondencyjny skarżącej, pomimo że skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu, pod którym miały następować doręczenia pism w sprawie; 5. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie o pozostawieniu pisma pod adresem do doręczeń dla skarżącej, pomimo że skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń oraz o braku możliwości odbioru korespondencji z poprzedniego adresu korespondencyjnego wskutek konfliktu z matką; 6. art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji i uznanie, że pomimo szczegółowych wyjaśnień skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej, zaś obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności został w całości spełniony. Skarżąca wskazała, że bezpowrotnie utraciła możliwość odbioru korespondencji i dlatego wskazała organowi nowy adres. Podstawą faktyczną wniosku był konflikt z matką, która nakazała skarżącej natychmiastowe opuszczenie mieszkania. Wyprowadzka nastąpiła w dniu 7 grudnia 2018 r. Skarżąca początkowo próbowała dojść do porozumienia z matką, niemniej ta nie zgodziła się na zwrot kluczy do mieszkania. Pęk tych kluczy zawierał m.in. kluczyk do skrzynki pocztowej. W wyniku wyżej opisanych zdarzeń, od dnia 7 grudnia 2018 r. skarżąca nie mogła odbierać jakiejkolwiek korespondencji, ani też podjąć wrzuconego do skrzynki pocztowej awiza. Zdaniem skarżącej, przy ocenie stopnia jej należytej staranności należy mieć na uwadze, że skarżąca: 1) niezwłocznie po powstaniu przyczyny uniemożliwiającej odbiór korespondencji zawiadomiła organ o zmianie adresu do doręczeń, w celu zapewnienia prawidłowego biegu postępowania; 2) dokonała zawiadomienia poprzez złożenia pisma w biurze podawczym organu, a nie nadała go listem poleconym, przez co organ natychmiast miał wiedzę o aktualnym adresie do doręczeń skarżącej. Z tych względów skarżąca nie miała możliwości odbioru awiza, które miało być pozostawione w dniu 13 grudnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1353/19 WSA w Warszawie oddalił skargę. Opierając się na treści art. 162 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z regulacji tej wynikają cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie. Po pierwsze, zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; musi więc uwiarygodnić, że nie dotrzymał terminu bez własnej winy. Po drugie, zainteresowany musi złożyć do właściwego organu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Po trzecie, wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni, licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Po czwarte, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której termin ten był ustanowiony, np. złożyć odwołanie. WSA w Warszawie podniósł, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie przez skarżącą braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd podkreślił, że art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy - stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu dyskwalifikuje możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego; przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Podkreślono, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Przywrócenie terminu ma bowiem charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. WSA w Warszawie zaakcentował, że z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika dla wnioskodawcy obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki. Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej okoliczności związanych z nieprawidłowym - w ocenie strony - doręczeniem decyzji Naczelnika z dnia 7 grudnia 2018 r. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do judykatury, podniósł, że uchybienie terminu należy wiązać z okolicznościami innymi niż nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Te ostatnie bowiem mogą być podnoszone w ramach skargi na postanowienie o uchybieniu terminu (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), którego prawidłowość zależy od stwierdzenia, czy decyzja weszła do obrotu poprzez doręczenie jej w sposób przewidziany w przepisach Ordynacji podatkowej. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że w sprawie odmowy przywrócenia terminu strona nie może kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika, albowiem zarzut ten nie przyniesie oczekiwanego rezultatu w ramach badania przesłanek przywrócenia uchybionego terminu. Sąd zauważył przy tym, że prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika z dnia 7 grudnia 2018 r. została potwierdzona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 1352/19. W konsekwencji za chybione Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 § 2 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Oceniając wskazane przez skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności WSA w Warszawie powtórzył, że brak winy w uchybieniu terminu określa się według kryterium obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy (w tym także nawet w stopniu lekkiego niedbalstwa) musi być przez stronę uprawdopodobniony. Przy ocenie winy strony w uchybieniu terminu należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, ale także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. W ocenie Sądu, okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu i następnie w skardze nie wyczerpują przesłanki ujętej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Sąd zauważył, że skarżąca w toku postępowania podatkowego odbierała korespondencję pod adresem: [...]. Pod tym adresem osobiście odebrała m.in. zawiadomienie z dnia 29 listopada 2018 r., wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2018 r. skarżąca została również poinformowana, że termin załatwienia sprawy wyznaczono na 10 grudnia 2018 r. Tym samym skarżąca winna była się spodziewać wydania, do tej daty, decyzji przez Naczelnika. Sąd podkreślił, że skarżąca składając w dniu 14 grudnia 2018 r. w biurze podawczym urzędu pismo z informacją o zmianie adresu do korespondencji, nie podjęła żadnych działań, aby dowiedzieć się, czy przypadkiem decyzja w jej sprawie nie została już wydana. Zdaniem Sądu, będąc osobiście w urzędzie skarbowym skarżąca bez problemu mogła taką informację uzyskać. Skarżąca miała również świadomość, że Naczelnik będzie chciał wydać i doręczyć decyzję do końca grudnia 2018 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca natomiast do końca grudnia 2018 r. w ogóle nie zainteresowała się tym, czy organ wydał decyzję. Dopiero w styczniu 2019 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności mogą świadczyć o przyjętej przez skarżącą taktyce procesowej mającej na celu próbę uniknięcia dręczenia decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro skarżąca miała wiedzę, iż do 10 grudnia 2018 r. Naczelnik zamierza wydać decyzję, a 14 grudnia 2018 r. będąc osobiście w urzędzie skarbowym nie podjęła żadnej próby, aby pozyskać wiedzę co do wydania decyzji w sprawie, nie sposób przyjąć, że skarżąca działała starannie, że nie dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła A. S., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata [...], zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 162 § 1 i 2, art. 150 § 2, art. 145 § 1, art 146 § 1, art. 121 § 1, art 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie organu podatkowego w sprawie, mimo że organ wydał to postanowienie z naruszeniem wskazanych przepisów, a naruszenia te skutkowały stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, tj. poprzez naruszenie: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z brakiem poszanowania słusznego interesu skarżącej oraz ograniczeniem możliwości jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; b) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu doręczenia odpisu decyzji Naczelnika na nowy adres skarżącej, pomimo wiedzy organu na temat zmiany jej adresu do doręczeń i braku możliwości odbioru przez skarżącą korespondencji pod wcześniej wskazanym adresem korespondencyjnym; c) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, z których organ uznał, że brak możliwości odbioru korespondencji pod poprzednim adresem korespondencyjnym nie stanowi wystarczającej przesłanki uprawdopodabniającej zaniechanie terminu do wniesienia odwołania bez winy skarżącej; d) art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie doręczenia odpisu decyzji na nowy adres korespondencyjny skarżącej, pomimo że skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu, pod którym miały następować doręczenia pism w sprawie; e) art 150 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie o pozostawieniu pisma pod adresem do doręczeń dla skarżącej, pomimo że skarżąca poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń (1) oraz o braku możliwości odbioru korespondencji z poprzedniego adresu korespondencyjnego wskutek konfliktu z matką (2); f) art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji i uznaniu, że pomimo szczegółowych wyjaśnień skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. 2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak poprawnej oceny prawidłowości zachowania skarżącej oraz zachowania organu podatkowego polegającego na przyjęciu, że: a) skarżąca dopuściła się zawinionego zachowania w uchybieniu terminu do dokonania czynności prawnej, albowiem mogła powziąć wiedzę na temat istnienia decyzji w sprawie osobiście w siedzibie organu podatkowego w czasie składania pisma w biurze podawczym, - w sytuacji, kiedy z akt sprawy nie wynika, kto złożył pismo z zawiadomieniem o zmianie adresu do doręczeń skarżącej, zaś w rzeczywistości dokonał tego pracownik firmy zarządzanej przez konkubenta skarżącej; b) organ podatkowy dochował w całej sprawie należytej staranności kierując odpis decyzji w sprawie na znany mu adres do doręczeń stronie - w sytuacji, kiedy organ podatkowy po zawiadomieniu go o zmianie adresu do doręczeń skarżącej mógł podjąć próbę doręczenia odpisu decyzji przy pomocy pracownika organu podatkowego, tj. z pominięciem operatora pocztowego, czego zaniechał. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o: rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 1 P.p.s.a., w świetle zrzeczenia się żądania o przeprowadzenie rozprawy (art. 176 § 2 P.p.s.a.); uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, w trybie art. 188 P.p.s.a., oraz rozpoznanie skargi wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, tj. o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora z dnia 3 kwietnia 2019 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 7 grudnia 2018 r.; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego adwokata wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dodatkowo podniesiono, że kryterium oceny zachowania skarżącej, które zostało przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, jest nieprawidłowe, a dodatkowo nie uwzględnia oceny postępowania organu podatkowego w sprawie. Podkreślono, że skarżąca nie była zobowiązana do udowodnienia braku winy, lecz do jej uprawdopodobnienia. Oznacza to, że ciężar dowodu w tym zakresie cechuje lżejszy rygor formalny. Skarżąca przedstawiła okoliczności konfliktu z matką oraz braku możliwości dostępu do skrzynki pocztowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że na s. 8 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji poczynił rozważania na temat zachowania skarżącej, które są niedopuszczalne. Fakt, że w dniu 14 grudnia 2018 r. zostało złożone pismo w biurze podawczym w sprawie nie oznacza, że to osobiście skarżąca udała się do siedziby organu. Podano, że zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń skarżącej zostało złożone przez pracownika firmy zarządzanej przez konkubenta skarżącej, albowiem złożenie pisma w biurze podawczym nie wymaga odrębnego pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek upoważnienia. Oznacza to, że taka osoba nie mogła otrzymać żadnych informacji na temat sprawy w Biurze Obsługi Interesanta. Zdaniem strony, WSA w Warszawie nie miał podstaw do stwierdzenia, że to skarżąca osobiście składała pismo w biurze podawczym, albowiem tożsamość osoby składającej pismo nie jest weryfikowana. Organ nie mógł doręczyć decyzji takiej osobie w trybie art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w siedzibie organu podatkowego, ani pouczyć tej osoby na temat sprawy w jakikolwiek sposób. Zarzucono, że organ podatkowy nie podjął próby doręczenia decyzji z pominięciem operatora pocztowego, tj. przy pomocy pracownika organu, który osobiście udałby się pod nowo poznany adres skarżącej w celu doręczenia jej decyzji za pokwitowaniem (art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak zastosowania ww. instytucji doręczenia przez organ podatkowy nosi w sobie znamiona rażącego niedbalstwa. Zwrócono uwagę, że skarżąca nie jest osobą z wykształceniem prawniczym, dlatego też ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika do reprezentowania jej w sprawie. W ocenie pełnomocnika, przyjęcie, że skarżąca powinna mieć świadomość na temat upływu terminu przedawnienia, jest zbyt daleko idącym przykładem zaufania do wiedzy prawniczej strony. Jednocześnie brak jest podstawy do stwierdzenia, że skarżąca przyjęła "taktykę procesową", która miała na celu próbę uniknięcia doręczenia decyzji, albowiem prawidłowo, na piśmie, zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń. W związku z powyższym, w nawiązaniu do braku podjęcia próby doręczenia decyzji przez organ podatkowy przy udziale pracownika (a nie listonosza), pełnomocnik skarżącej podkreślił, że za oceną zachowania organu, jako rażąco niedbałego, przemawia okoliczność, że to właśnie organ podatkowy zdając sobie sprawę ze zbliżającego się terminu przedawnienia, powinien podjąć wszystkie możliwie starania zmierzające do uniknięcia negatywnych dla siebie skutków prawnych. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 145 § 1, art. 146 § 1, art. 150 § 2 i art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wiąże z błędnym uznaniem przez organy podatkowe i WSA w Warszawie, że powiadomienie przez skarżącą o zmianie adresu zamieszkania nie jest wystarczające dla uznania braku jej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie zasadniczy problem sprowadza się do oceny, czy skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania po dacie awizowania jej na stary adres przesyłki zawierającej decyzję ustalającą jej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. Problem ten bezpośrednio łączy się z zagadnieniem zastępczego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w aspekcie zawiadomienia o zmianie adresu na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy. W art. 150 Ordynacji podatkowej uregulowano instytucję doręczenia zastępczego. W razie niemożności doręczenia pisma przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej (czyli do rąk własnych bądź dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu), pismo przechowuje się w placówce pocztowej operatora przez 14 dni. Operator ma obowiązek zawiadomić adresata o pozostawieniu pisma, pozostawiając zawiadomienie w skrzynce oddawczej adresata, a gdy nie jest to możliwe - na drzwiach mieszkania adresata, jego biura bądź innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie musi być dokonane dwukrotnie, przy czym drugie awizowanie następuje po upływie 7 dni od pierwszego (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Jeżeli adresat nie odbierze pisma w terminie 14 dni, uważa się, że doręczenie zostało dokonane z upływem okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej). Z powyższego wynika, że przepis ten nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję w dniu 7 grudnia 2018 r. Przesyłka zawierająca ten akt administracyjny została awizowana skarżącej w dniu 13 grudnia 2018 r. na znany organowi adres. Skarżąca w dniu 14 grudnia 2018 r. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu o zmianie adresu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11 (LEX nr 1336899), dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu - informowaniu o zmianie adresu. Zatem jedynie w przypadku, gdy strona powiadomiła o swym nowym adresie jeszcze przed wysłaniem przez organ podatkowy pisma pod poprzedni lub nawet przed podjęciem próby doręczenia, organ ma obowiązek wysłać je ponownie pod nowy adres. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1013/12 (LEX nr 1356249), jeżeli strona powiadomi organ podatkowy o nowym adresie już po dniu wyekspediowania pisma, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, nie może mieć zastosowania art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej i organ podatkowy jest zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia pisma. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14, LEX nr 1772846 i z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1013/12, LEX nr 1356249) i piśmiennictwie (zob. S. Babiarz, R. Hauser, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2019). Zatem nie ma racji autor skargi kasacyjnej wskazując w niniejszej sprawie na konieczność ponownego przesłania decyzji na nowy adres skarżącej, skoro był on znany organowi przed datą uznania decyzji za doręczoną w sposób zastępczy. W niniejszej sprawie podjęto próbę doręczenia przedmiotowej decyzji w dniu 13 grudnia 2019 r., a więc przed powiadomieniem organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania skarżącej. Przechodząc do zasadniczego dla sprawy zagadnienia braku winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 162 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu w postępowaniu podatkowym winien on zostać przywrócony na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), przy czym prośba o przywrócenie terminu powinna zostać wniesiona w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, a jednocześnie z wniesieniem prośby zainteresowany winien dopełnić czynności, dla której określony był termin (§ 2). Przesłanki te muszą zostać spełnione kumulatywnie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, brak winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Powszechnie przyjmuje się - jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego - obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. A contrario należy zatem uznać, że przywrócenie to może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Oznacza to, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie, gdyż od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jak już wskazano powyżej, nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Ponadto wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 3387/17, LEX nr 3062730; z dnia 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1990/17, LEX nr 3064518; z dnia 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 113/20, LEX nr 3021220 i z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1257/18, LEX nr 3020061). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Kluczowe dla rozstrzygnięci tej kwestii są okoliczności złożenia w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 14 grudnia 2018 r. pisma informującego o zmianie adresu zamieszkania skarżącej. Przy czym nie ma tu decydującego znaczenia, czy skarżąca złożyła to pismo osobiście, jak podawał jej pełnomocnik w piśmie z dnia 13 lutego 2019 r. i na co wskazywała treść skargi, czy też - jak twierdzi teraz w skardze kasacyjnej - że złożyła je za pośrednictwem bliżej nie ujawnionej osoby będącej pracownikiem konkubenta. Istotne jest to, że skarżąca nie upewniła się, czy w okresie pomiędzy dniem 7 grudnia 2018 r., kiedy to - jak wskazał autor skargi kasacyjnej - nie mogła podjąć jakiejkolwiek korespondencji ani awiza, na skutek zabrania jej kluczy do skrzynki pocztowej, a dniem 14 grudnia 2018 r., wydano decyzję ustalającą ciążące na niej zobowiązanie podatkowe i podjęto próbę jej doręczenia. Dla oceny winy w uchybieniu terminu istotne znaczenie ma wiedza skarżącej, że termin załatwienia sprawy wyznaczono na 10 grudnia 2018 r., a więc na dzień, w którym aktualny dla organu podatkowego pozostawał stary adres zamieszkania skarżącej. W takiej sytuacji winna ona poinformować o zmianie adresu przed dniem 10 grudnia 2018 r., a skoro tego nie uczyniła, powinna upewnić się, czy podjęto próbę doręczenia tej decyzji przed dniem 14 grudnia 2018 r. (co w rzeczywistości miało miejsce w dniu 13 grudnia 2018 r.). Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak poprawnej oceny prawidłowości zachowania skarżącej oraz zachowania organu podatkowego. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przywrócenia terminu, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). ----------------------- 18