II FSK 1462/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/19 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W.(obecnie: G. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.55.2019.2.MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.S.A. z siedzibą w W. (obecnie: G. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/19, w sprawie ze skargi l. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: G. K. S.A. z siedzibą w W.; dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. 2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 17 ust 6a i art. 17 ust. 4 tej ustawy w zw. z art. 13 ust 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 roku o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: "ustawa o w.n.i."), art. 3 i art. 14 ust 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 8 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizacje nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713, dalej "rozporządzenie"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki dla określenia dochodu zwolnionego bez znaczenia pozostaje fakt czy dochód został wygenerowany także z uwzględnieniem wykorzystania aktywów, w tym środków trwałych (maszyn, urządzeń, obiektów), które nie zostały nabyte lub wytworzone w ramach inwestycji i które wyłącznie częściowo zostały poddane rozbudowie lub modernizacji/ulepszeniu w wyniku inwestycji. Błędna wykładnia powyższych norm doprowadziła Sąd do wadliwej oceny, co do ich zastosowania poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż wszystkie wymienione w zapytaniu Spółki obiekty tworzą na gruncie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nierozerwalną całość infrastruktury zakładu, która jest wykorzystywana w procesie produkcji walcowanych wysoko przetworzonych wyrobów płaskich z aluminium i jego stopów. W konsekwencji Sąd niezasadnie przyjął, iż w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu, w okresie jej obowiązywania, zwolnieniu, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlegać będzie cały dochód z działalności wskazanej w decyzji prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do limitu przyznanej pomocy publicznej, w tym również dochód generowany przez infrastrukturę, która nie została nabyta lub wytworzona w ramach inwestycji lub która wyłącznie częściowo została rozbudowana lub zmodernizowana w ramach inwestycji. Skład orzekający nieprawidłowo wskazał, iż zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęte są dochody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, bez ograniczenia do dochodów ściśle podporządkowane swoistej "wartość dodanej" w infrastrukturze podatnika, powstałej na skutek poczynionych nakładów w ramach nowej określonej w decyzji o wsparciu inwestycji. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższej normy powinna prowadzić do wniosku, iż zwolnieniu podlega wyłącznie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, co zakłada konieczność wyodrębnienia, jako niepodlegającą zwolnieniu, m. in. część dochodu, która dotyczy działalności z uwzględnieniem wykorzystania środków trwałych (maszyn, urządzeń, obiektów), które nie zostały nabyte lub wytworzone w ramach inwestycji lub które wyłącznie częściowo zostały poddane rozbudowie i modernizacji/ulepszeniu w wyniku inwestycji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Przedmiotem sporu w sprawie jest problematyka zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., tzn. czy w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego objęty nim jest całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w tej decyzji, czy też zwolnieniu podlega jedynie dochód uzyskany w związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskana została decyzja o wsparciu rozumieniu ustawy o w.n.i. Występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21 oraz z 15 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 961/20 (publ. CBOSA). Rozważania w nich zawarte skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoją, w związku z czym argumentacją w nim zawartą posłuży się w niezbędnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których naruszenie zarzuca podatkowy organ interpretacyjny. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 ustawy o w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 ustawy o u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. 3.3. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. 3.4. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o w.n.i. wiązane jest, jak już wyżej wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach ustawy o w.n.i. Zasadnie twierdzi Sąd meriti, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to organ podatkowy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. 3.7. Zasadnie Sąd meriti ocenił, że DKIS uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zasadzie pominął, że wsparcie nowych inwestycji dotyczyć winno w takim samym stopniu nowopowstałych przedsiębiorstw, jak też istniejących zakładów produkcyjnych, które, co wcale nie jest wykluczone, w znacznie większym stopniu mogą realizować cele wskazane przez DKIS w treści interpretacji indywidualnej. Cechą istniejących zakładów produkcyjnych, które dążą do zwiększenia produkcji jest to, że prowadzą już działalność w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu, która dotychczas opierała się na istniejącej infrastrukturze, która może być nadal przydatna po przeprowadzeniu inwestycji. Z tych względów nie ma podstaw, aby inaczej traktować inwestycje całkiem nowe oraz inwestycje sprowadzające się do rozbudowy lub modernizacji należących do tych zakładów istniejących środków trwałych. Problem wskazany przez wnioskodawcę dotyczył właśnie takiej sytuacji, tj. kontynuowania działalności w oparciu o nowo wybudowane obiekty, w oparciu o obiekty poddane rozbudowie lub modernizacji oraz w oparciu o obiekty niepoddane żadnym zabiegom inwestycyjnym. Wszystkie wymienione obiekty tworzą całość infrastruktury zakładu, która jest wykorzystywana w procesie produkcji walcowanych wysoko przetworzonych wyrobów płaskich z aluminium i jego stopów. Jeśli w działalności wykorzystywany jest wyremontowany magazyn lub rozbudowana linia produkcyjna, które przed dokonaniem inwestycji również generowały dochód, nie mogą być inaczej traktowane niż zupełnie nowo wybudowane obiekty. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia, od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie takiego stanowiska za zasadne, stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Potwierdza to także nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta miała charakter normatywny. 3.8. Odnosząc się natomiast do argumentów skargi kasacyjnej o rzekomym podobieństwie w kwestii zastosowania "podejścia projektowego" na gruncie ustawy o w.n.i. oraz ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: "u.s.s.e.), należy zwrócić uwagę na zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt IIFSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 696/16 i z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16, wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3078/16; publ. CBOSA). Argumentacja skargi kasacyjnej mająca wspierać ocenę wyrażoną w interpretacji podatkowej odwołująca się do treści § 5 rozporządzenia, reguluje sposób w jaki powinna zostać ustalona maksymalna wysokość dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego), nie określa natomiast zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. czy zwolnieniu podlega cały dochód. czy jedynie jego część. Ustawa o wni i przepisy wykonawcze statuują prawo do korzystania z instrumentu wsparcia (zwolnienia podatkowego), określając warunki uzyskania wsparcia (potwierdzone w decyzji o wsparciu, będącej formalną podstawą do korzystania ze wsparcia) i wyznaczając sposób kalkulacji maksymalnego limitu zwolnienia, to jednak formuła i zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego, jego zakres przedmiotowy wynikają wyłącznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.). 3.9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).