I SA/Łd 496/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.76.2019.2.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K.Z., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%, w przypadku montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje. Skarżący, przedstawiając stan faktyczny, podał, że realizuje na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe, w ramach których wykonuje pomiary, przygotowuje projekt, a następnie przystępuje do montażu elementów meblowych ściśle dopasowanych do danego pomieszczenia. Komponenty zabudowy są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcenia, dlatego muszą być trwale mocowane do elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części. Jako inne przykłady realizacji swoich usług wnioskodawca wymienił stałą zabudowę lamperii ściennych, zabudowę pomieszczeń przeznaczonych na łazienki i toalety, a także montaż drzwi przesuwnych (np. pomiędzy korytarzem a garderobą). Wszystkie wymienione wyżej typy usług są wykonywane w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Za zrealizowaną usługę klient otrzymuje jedną fakturę, a na cenę wskazaną w fakturze składają się wymienione wyżej elementy składowe (pomiar, projekt, montaż, zabudowa). Wnioskodawca podkreślił, że wszystkie czynności montażu zabudowy meblowej, łazienkowej i toaletowej, lamperii oraz drzwi przejściowych, dokonywane są z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektów budowlanych. W wyniku tych czynności powstaje trwała zabudowa spełniająca, jako całość, określoną funkcję użytkową. Zabudowy tej nie można oddzielić od ścian czy sufitów, bez uszkodzenia ich powierzchni, jak również bez uszkodzenia samej zabudowy. Ponadto elementy zabudowy dostosowane są swoimi wymiarami do konkretnych pomieszczeń, w których są montowane i nie da się ich w prosty sposób wykorzystać w innych mieszkaniach czy budynkach. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy do opisanych wyżej usług ma prawo stosować obniżoną 8% stawkę VAT? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W jego opinii wymienione usługi mają charakter modernizacji (przebudowy). Usługi te polegają bowiem na trwałym połączeniu wszystkich elementów konstrukcyjnych stałej zabudowy (szafy, kuchni, okładziny ściennej, zabudowy łazienki), a efektem końcowym jest unowocześnienie, poprawa komfortu, poniesienie wartości i jakości mieszkania czy domu. Na poparcie swego stanowiska strona powołała uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Wnioskodawca podkreślił, że wartość samych elementów niezbędnych do wykonania zabudowy stanowi ok. 30% ceny, zaś pozostałą część stanowi usługa zaprojektowania i montażu zabudowy. Elementem dominującym świadczenia jest zatem usługa, a nie dostawa towaru. W wymienionej na wstępie interpretacji z 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w części podzielił stanowisko wnioskodawcy, to jest w zakresie zastosowania 8% stawki podatku do świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych. W przypadku stosowania ww. stawki do montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki, toalety oraz przedpokoje, Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przyjął przede wszystkim, że poszczególne czynności, realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji lokali mieszkalnych, tak jak je opisał wnioskodawca, nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) — usługa główna, to jest: żadna z tych usług, nie posiada charakteru nadrzędnego. W ocenie organu, poszczególne czynności nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych czynności. Dyrektor zauważył, że każda poszczególna czynność ma dla nabywcy wymierną wartość, każda stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją lokalu mieszkalnego. W tym kontekście nie występuje powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami. Dla wydania rozstrzygnięcia konieczne jest zatem rozpatrzenie kwestii opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał jednak, że o tym, czy w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W przypadku gdy istotą transakcji nie będzie dostawa towaru to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Mając na uwadze uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. opisane we wniosku czynności organ uznał za świadczenie usług. Odnosząc się do montażu elementów meblowych pomieszczenia pełniącego funkcję kuchni oraz stałej zabudowy meblowej w pomieszczeniach przeznaczonych na łazienki i toalety oraz w przedpokojach, należy stwierdzić, że nie są one połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak — zdaniem organu — nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Uszkodzenia powierzchni ścian czy sufitów w wyniku demontażu zabudowy zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. W konsekwencji, w ocenie organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej oraz zabudowy łazienek, toalet i przedpokojów nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda przedmiotowa zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego. Zdaniem Dyrektora powyższe, stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym w ww. uchwale NSA. Odnosząc się z kolei do świadczenia usług zabudowy lamperii na ścianach, zabudowy geberitów, wykładania ścian płytami MDF, fornirem lub laminatem oraz montażu drzwi przesuwnych, organ przyjął, że o ile efektem tych prac jest powiązanie elementów wykończeniowych w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową i wykonywane one będą w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a–12b ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. Z., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: – art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, ze wykonywane przez podatnika usługi nie powinny być objęte preferencyjną 8% stawką VAT; – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieprawidłową interpretację uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13, zupełnie niezgodne z jej literalnym brzmieniem. W uzasadnieniu strona skarżąca podkreślił, że w złożonym wniosku nie chodziło o dostawy mebli, tylko o podniesienie funkcjonalności konkretnej powierzchni mieszkalnej. Zabudowa, którą oferuje swoim klientom, jest zaprojektowana wyłącznie dla konkretnego mieszkania czy domu i nie da się jej łatwo użyć w innym miejscu. Jest to zabudowa trwała. Po jej zamontowaniu fragmenty ścian i sufitów są nie tylko elementem konstrukcyjnym mieszkania czy domu, ale także samej zabudowy, bez których nie może ona samodzielnie funkcjonować. Skarżący podkreślił, że forma realizacji jego usług jest dokładnie taka, jaka została przedstawiona we wspomnianej wyżej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 2/13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia wskazać należy, że rację ma skarżący podnosząc, że przedstawiony stan faktyczny jest zbieżny z tym, który stał się kanwą dla — powoływanej już wcześniej — uchwały NSA o sygn. akt I FPS 2/13. Wnioskodawca, w sprawie analizowanej przez NSA, prowadził działalność w zakresie produkcji i dystrybucji mebli drewnianych wolnostojących oraz służących do zabudowy. Część jego oferty stanowiło kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar. Elementy te miały być wbudowane w sposób trwały w lokalu lub budynku mieszkalnym klienta. W uzasadnieniu uchwały wprost czytamy, że "kompleksowe świadczenie oferowane przez skarżącą polega na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu / zabudowie lokalu klienta drewnianymi komponentami meblowymi (...). Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. W szczególności nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania. Świadczenie kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą." W sentencji powołanej uchwały NSA jednoznacznie stwierdził, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, NSA wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. W powołanej wyżej uchwale wskazano, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem NSA, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te podnoszą standard obiektu. Powołana uchwała nie precyzuje jednak, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za trwałą zabudowę meblową. Podkreślić należy, że w przytoczonej uchwale NSA nie wskazano, aby wymogiem korzystania z tej stawki była niemożność demontażu zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku, lecz takie konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), które stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. NSA w wyroku z 8 stycznia 2019, sygn. akt I FSK 204/17, podzielając stanowisko wyrażone w powyżej powołanej uchwale, poczynił dodatkową uwagę, że z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z mocowania elementów meblowych. Natomiast sama konstrukcja budynku (fundament, nadproża, stropy, dach) nie musi doznawać uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Podobnie rozstrzygnął NSA w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1683/15. W konsekwencji, uwzględniając podglądy NSA przedstawione powyżej, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy jej demontaż powoduje uszkodzenie elementów zabudowy, a także uszkodzenie trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów zabudowy, także gdy sama konstrukcja budynku nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Sąd orzekający w sprawie w pełni powyższe poglądy podziela i przyjmuje za własne. W rozpoznawanej sprawie, w opisie stanu faktycznego, skarżący wskazał, iż montaż zabudowy meblowej oraz zabudowy kuchni i łazienki, charakteryzuje się trwałym połączeniem ze ścianami mieszkania (budynku). Demontaż tych elementów powoduje zarówno uszkodzenie samego materiału, jak i ściany oraz sufitu. Ponadto same materiały nie nadają się do ponownego użycia, także z tego względu, że są dostosowane wymiarami do konkretnego lokalu. Demontaż zabudowy jest wprawdzie technicznie wykonalny, jednak w praktyce elementy tej zabudowy nie są już dalej wykorzystywane. W ocenie sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie do zaakceptowania jest pogląd organu, że zamontowana zabudowa nie staje się integralną częścią budynku, gdyż może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. Podkreślić należy, że ani z przepisów ustawy o VAT, ani z powołanej uchwały w sprawie I FPS 2/13, nie wynika, że dla uznania montażu zabudowy meblowej w sposób trwały za usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest aby demontaż tej zabudowy był faktycznie niemożliwy bez naruszenia substancji budynku. Ponadto istotne z punktu widzenia rozpatrywanego wniosku jest, mocno podkreślane przez podatnika, że każdorazowe dopasowanie wymiarów zabudowy do konkretnego miejsca, czyni w praktyce niemożliwym wykorzystanie takich elementów w innym miejscu. Takie komponenty z założenia powstają w ściśle określonym miejscu, jako takie mają więc swoją specyfikę i przeznaczone są wyłącznie na użytek danego miejsca (podobnie wyrok NSA z 9 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 48/15). Przedstawiona we wniosku zabudowa nie stanowi wyposażenia budynku. Za takie wyposażenie można uznać przedmioty, które nie zostały w żaden trwały sposób połączone z budynkiem. Wyposażeniem mogą być, np. zawieszone meble czy rolety, które w łatwy sposób można zdemontować, nie naruszając przy tym struktury budynku. Wyposażenie cechuje się nietrwałym, wymiennym charakterem, czego nie można powiedzieć o opisanej we wniosku trwałej zabudowie meblowej. Na koniec zwrócić należy uwagę na niekonsekwencję organu interpretacyjnego, który rozpatrując wniosek strony dokonał rozróżnienia między montażem zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej) oraz montażem lamperii ściennej i drzwi przesuwnych. Z wniosku wynika, że zarówno w jednym, jak i drugim przypadku, poszczególne elementy zyskują wymiary dostosowane do konkretnych pomieszczeń i w podobnie trwały sposób zostają połączone z mieszkaniem (budynkiem). Organ podatkowy nie wyjaśnił w interpretacji w sposób czytelny, dlaczego poczynił rozróżnienie między tymi elementami. Reasumując, zgodzić się należy ze skarżącym, że świadczone przez niego usługi, opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, stanowią modernizację lokali (budynków) mieszkalnych. Elementem dominującym w przypadku świadczenia usług ww. zabudowy jest docelowo trwałe ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego). W rezultacie uznać należało, że organ błędnie ocenił, że świadczone przez wnioskodawcę usługi, we wskazanej części, nie stanowią modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni stanowisko sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Mając na względzie powyższe rozważania, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. dc