I FSK 1683/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), 2. S. sp. jawna z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 314/15 w sprawie ze skargi S. sp. jawna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 314/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. Sp. jawna z siedzibą w L. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że projektuje i realizuje indywidualne zamówienia klientów na meble kuchenne i sprzęt AGD. Fachowa obsługa pomaga w aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta. W zakresie zamówionych mebli wnioskodawca świadczy usługi montażu oraz zabudowy meblowej i urządzeń AGD i innych komponentów w meblach do mieszkań. Spółka (w piśmie z dnia 25 października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku) wskazała, że wśród zleceń zdarzają się również zlecenia wykonywania usług w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Cena obejmuje wartość zużytych materiałów, a kalkulacja obejmuje: materiał, robociznę (usługa montażu), aranżację, projektowanie, dobór mebli lub konstrukcji. Udział zużytych materiałów w cenie stanowi 76%. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny. Elementem dominującym nie jest wydawanie towaru. Montaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przytwierdzanie dokonywane jest za pomocą haków, wkrętów i kołków rozporowych, a wykonanie szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy polega na projektowaniu i realizacji indywidualnego zamówienia klienta na meble kuchenne i sprzęt AGD wraz z usługą aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta, a także usługą montażu oraz zabudowy meblowej i urządzeń AGD oraz innych komponentów w meblach do mieszkań i domów mieszkalnych. Czasami wykonanie zamówienia wymaga użycia ceramiki budowlanej (cegła, pustak, regips, beton komórkowy) i dopasowanie frontów; używane są wszelkiego rodzaju płyty meblowe (wiórowe, MDF, pilśnia) i drewno. Jest możliwy demontaż zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu w rozumieniu prawa budowlanego, w przeciwnym razie każda ingerencja w konstrukcję budynku wymagałaby pozwolenia na budowę. Demontaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu); spowoduje naruszenie struktury ściany bez uszczerbku konstrukcyjnego budynku lokalu w rozumieniu prawa budowlanego. 2.2. W związku z opisem zdarzenia Spółka zadała pytanie czy wykonując działalność gospodarczą zgodnie z dokonanym zgłoszeniem w zakresie PKD, projektując i realizując indywidualne zamówienia klientów na meble kuchenne i sprzęt AGD wraz z usługą aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta, a także usługą montażu oraz zabudowy meblowej i urządzeń AGD i innych komponentów w meblach do mieszkań, wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT, tj.: 8%? Zdaniem Spółki, w świetle art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) stawka podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka preferencyjna nie będzie dotyczyła preferencyjnego systemu mieszkaniowego, do którego nie zalicza się m.in.: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wykonując czynności polegające na projektowaniu i realizacji indywidualnych zamówień klientów na meble kuchenne i sprzęt AGD wraz z usługą aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta, a także usługą montażu zabudowy meblowej i urządzeń AGD oraz innych komponentów w meblach do mieszkań, wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Tym samym, wykonywane przez Spółkę usługi objęte są - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. - stawką podatku w wysokości 23%. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd przywołał sentencję uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. W powołanej wyżej uchwale wskazano, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W uchwale podkreślono także, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że organ podatkowy, mimo odwołania się do treści powołanej wyżej uchwały, nie uwzględnił wynikającej z niej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W jego ocenie, nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego zmierzającego do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). Zdaniem Sądu, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że sposób zamocowania mebli nie pozwala na ich swobodne przemieszczanie bez uszkodzenia ścian. Z powyższego wynika, że zaprojektowana przez Spółkę zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, stropami) zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego pomieszczenia. Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. Sąd uznał za wadliwe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności polegających na zaprojektowaniu, aranżacji, doborze oraz montażu mebli kuchennych jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Powyższe uwagi Sądu nie odnoszą się natomiast do wyposażania mieszkań w sprzęt AGD. W tym zakresie za prawidłową uznać należy argumentację organu podatkowego, zgodnie z którą elementy wyposażenia mebli kuchennych winny zostać opodatkowane według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru, a zatem nie korzystają z obniżonej, tj. 8 % stawki podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że do montażu sprzętu AGD - w wykonanych uprzednio na wymiar meblach kuchennych - zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). 4. Skargi kasacyjne złożone przez obie strony postępowania 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa: I. procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; II. materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie: 1) za wadliwe stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, odmawiającego uznania opisanych we wniosku czynności polegających na zaprojektowaniu, aranżacji, doborze oraz montażu mebli kuchennych jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz za uznanie tym samym za błędny pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi polegającej na wykonaniu ww. czynności w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; 2) że nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego zmierzającego do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku (lokalu). 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Pełnomocnik Spółki – radca prawny, w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że montaż urządzeń AGD w zabudowie kuchennej nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT. 4.4. Wniósł o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. 4.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało je oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów. 5.2 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazanego w skardze kasacyjnej organu, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., którego naruszenie zarzucono, stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15). Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazał zarówno podstawę prawną uwzględnienia skargi, jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło Sąd do wniosku, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Treść zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że organ podnosi w istocie wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu nie rozwinięto jednak tego zarzutu, ani nie zawarto jego uzasadnienia. Kasator nie wskazał także, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć potencjalne rozszerzenie argumentacji Sądu w uzasadnieniu wyroku. Wymaga podkreślenia, że obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia nie oznacza, że sąd ma obowiązek szczegółowo odnosić się do każdego zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia co zdecydowało o dokonanej przez sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala zarówno na dokonanie kontroli kasacyjnej, jak i na poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. 5.3. Odnosząc się do zarzucanego przez organ naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie za wadliwe stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, odmawiającego uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Przede wszystkim Sąd zauważa, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13, stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, nieuprawniona jest taka interpretacja stanowiska zaprezentowanego we wskazanej wyżej uchwale, jakoby zabudowa meblowa mogła być uznana za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano wprawdzie, że modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłoby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, nie warunkuje się jednak tego wykorzystaniem dodatkowych materiałów budowlanych, jak cegły czy płyty kartonowo-gipsowe ani koniecznością uszkodzenia konstrukcji budynku przy usuwaniu trwałej zabudowy meblowej. Nieuzasadnione jest odwoływanie się do definicji słownikowych pojęć takich jak "remont", "instalacja", czy "montaż" i wyprowadzanie z nich takich wniosków, że modernizacja może dotyczyć jedynie elementów konstrukcyjnych budynku. Należy przypomnieć, że w uchwale o sygn. akt I FPS 2/13, która stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. wiąże Sąd w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części, bowiem po trwałym połączeniu tych komponentów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części podnoszą one standard takiego obiektu. Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Na marginesie można wskazać, że art. 47 § 2 K.c., do którego odwołuje się organ, określa jako część składową nie tylko to, co nie może być od rzeczy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ale także to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Tym bardziej nie uzasadnia to stanowiska kasatora o tym, że za modernizację można uznać tylko taką zabudowę, usunięcie której doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Należy przyznać zatem rację Sądowi pirwszej instancji, zdaniem którego, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, dach nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. W tym kontekście, montaż szaf wnękowych oraz mebli do zabudowy, który następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), użyciem ceramiki budowlanej (cegła, pustak, regips, beton komórkowy) i dopasowaniem frontów z płyt meblowych (wiórowe, MDF, pilśnia) i drewna, który jednocześnie nie pozwala na swobodne przemieszczanie mebli bez uszkodzenia ścian, uzasadnia przyjęcie, że taka zabudowa ma cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas. 5.4. Niezasadny okazał się także zarzut zawarty w skardze kasacyjnej Spółki, tj. zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u. polegającego na przyjęciu, że montaż urządzeń AGD w zabudowie kuchennej nie korzysta z preferencyjnej stawki VAT. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sprzęt AGD stanowi element wyposażenia mebli kuchennych, do montażu którego nie są wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego. Tymczasem – stosownie do interpretacji art. 41 ust. 12 u.p.t.u. zaprezentowanej w uchwale I FPS 2/13 – tylko elementy trwale połączone z konstrukcją budynku korzystają ze stawki preferencyjnej, określonej w ust. 2 tego przepisu. Za trwałe połączenie z konstrukcją budynku nie można zaś uznać zamontowania urządzenia w komponencie zabudowy meblowej połączonej z konstrukcją budynku. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że specjalistyczne podłączenie do mediów sprzętu AGD na pewno nie stanowi, że taką zabudowę uznać można za zabudowę ingerującą w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia, czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku (wyrok NSA z 20 listopada 2015 r., I FSK 1075/14). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten całkowicie podziela. Wnioskodawca w stanie faktycznym przedstawił usługę dostawy mebli do zabudowy polegającą na projektowaniu i realizacji indywidualnego zamówienia klienta na meble kuchenne i sprzęt AGD wraz z usługą aranżacji i doborze mebli według potrzeb klienta, a także usługą montażu oraz zabudowy meblowej i urządzeń AGD oraz innych komponentów w meblach do mieszkań i domów mieszkalnych. Zatem uznał tę usługę za usługę złożoną montażu zabudowy kuchennej wraz z usługą montażu urządzeń AGD. Należy także przypomnieć, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. np. wyroki z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11; z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile nie ma wątpliwości, że zaprojektowanie, produkcję, dostawę i montaż mebli pod zabudowę, z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych należy uznać jedną usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części, a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, to w odniesieniu do montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz ze sprzętem AGD nie można mówić o usłudze złożonej, której wiodącym elementem byłaby usługa montażu zabudowy kuchennej. Obie czynności należy postrzegać jako odrębne i niezależne. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty obu skarg kasacyjnych nie były usprawiedliwione, oddalił je na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.